Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

Nội dung text: Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

1. Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán
2. Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán I. Lý luận chung về bằng chứng kiểm toỏn. 1. Khỏi niệm và vai trũ của bằng chứng kiểm toỏn. 1.1. Khỏi niệm. Chức năng của kiểm toán tài chính là “xác minh và bày tỏ ý kiến” về cỏc bản khai tài chớnh, thể hiện qua quỏ trỡnh thu thập và đánh giá các bằng chứng về Báo cáo tài chính của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đính xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đó được thiết lập thông qua Báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán ghi nhận các ý kiến của kiểm toỏn viờn, nú là sản phẩm quan trọng nhất của cuộc kiểm toỏn, độ chính xác và hợp lý của nú phụ thuộc rất nhiều vào cỏc bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trỡnh kiểm toỏn. Theo Chuẩn mực Kiểm toỏn số 500: Bằng chứng kiểm toán là tất cả các số liệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên dựa trên thông tin này kiểm toỏn viờn hỡnh thành nờn ý kiến của mỡnh. Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sơ cho nhận xét của mỡnh về Bỏo cỏo tài chớnh của mỡnh được kiểm toán. Khái niệm này cũng chỉ rừ đặc tính cơ bản của bằng chứng và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán. Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toỏn số 500: Bằng chứng kiểm toỏn bao gồm tất cả cỏc tài liệu, chứng từ, sổ sỏch kế toỏn, bỏo cỏo tài chớnh và cỏc tài liệu, thụng tin từ những
3. nguồn khỏc. Theo đó bằng chứng có thể là những thông tin bằng văn bản, thông tin bằn lời nói, các chứng từ sổ sách, các biên bản kiểm kê, giấy xác nhân của khác hàng Đối với mỗi loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hỡnh thành ý kiến của kiểm toán viên, do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu trong khi thực hành kiểm toán. 1.2. í nghĩa và vai trũ của bằng chứng kiểm toỏn. Bằng chứng cú ý nghĩa rất quan trọng trong việc đưa ra ý kiến, quyết định của kiểm toán viên về hoạt động kiểm toán, nó là cơ sở và là một trong những yếu tố quyết định độ chính xác và rủi do trong ý kiến của kiểm toỏn viờn. Từ đó có thể thấy sự thành công cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào viêc thu thập và sau đó đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên. Một khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các các bằng chứng thích hợp thỡ kiểm toỏn viờn khú cú thể đưa ra một nhận định chính sác về đối tượng cần kiểm toán. Chuẩn mực Kiểm toán số 500 có quy định: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mỡnh về Bỏo cỏo tài chớnh của đơn vị được kiểm toán Thông qua đó ta có thể thấy một ý nghĩa rất quan trọng đối với các tổ chức kiểm toán độc lập, các cơ quan cơ quan kiểm toán nhà nước hoặc cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toỏn cũn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượng hoạt động cùa kiểm toán viên trong quá trỡnh thực hiện kiểm toỏn. Việc giỏm sỏt này cú thể do nhà quản lý tiến hành đối với các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán nói chung ( Trong trường hợp xảy ra kiện tụng đối với kiểm toán viên hay công ty kiểm toán). 2. Phõn loại bằng chứng kiểm toỏn. Mỗi loại bằng chứng có độ tin cây khác nhau, mức độ tin cậy của bằng chứng là yếu tố tin cậy để thu thập bằng chứng sử dụng chúng một cách tốt nhất và hợp lý nhất. Độ tin cậy có thể phụ thuộc vào nguồn gốc ( ở bờn trong hay ngoài doanh nghiệp ); hỡnh thức ( hỡnh ảnh, tài liệu hoặc lời núi ) và từng trường hợp cụ thể. Để giúp kiểm toán viên xác định độ tin cây một cách hợp lý nhằm thu thập sử dụng bằng chứng thuận lợi. Thỡ việc phõn loại bằng chứng là hết sức quan trọng, nú giỳp kiểm toỏn viờn cú thể tỡm được những bằng chứng có độ tin cậy cao nhằm giảm bớt những rủi ro kiểm toán cũng như giảm bớt chi phí kiểm toán. Việc phân loại có thể tiến hành theo các cách sau:
4. * Phõn loại bằng chứng theo nguồn gốc hỡnh thành: Phõn loại dựa theo nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến Báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trỡnh kiểm toỏn. Trong cỏch phõn loại này bằng chứng được chia thành các loại: Bằng chứng do khách thể kiểm toán phát hành và luân chuyển nội bộ như: bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương, sổ tổng hợp, sổ số dư, sổ chi tiết, phiếu kiểm tra sản phẩm, vận đơn Nguồn gốc bằng chứng này chiếm một số lượng lớn, khá phổ biến vỡ nú vỡ nú cung cấp với tốc độ nhanh chi phí thấp. Do bằng chứng này có nguồn gốc từ nội bộ doanh nghiệp, nên chúng chỉ thực sự có độ tin cậy khi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có hiệu lực thực sự, do vậy tính thuyết phục của chúng không cao. Bằng chứng do các đôi tượng khác phát hành lưu trữ tại doanh nghiệp: hoá đơn bán hàng, hoá dơn mua hàng biên bản bàn giao tài sản cố định Bằng chứng có độ thuyết phuc cao bởi nó được tạo từ bên ngoài tuy nhiên loại bằng chứng này vẩn có khả năng, tẩy soá thêm bớt ảnh hưởng đến độ tin cậy của kiểm toán đối với với hoạt động kiểm soát trong doanh nghiệp. Bằng chứng do đơn vị phát hành nhưng lại lưu chuyển ở bên ngoài: như uỷ nhiệm chi hoá, đơn bán hàng Đây là dạng bằng chứng có tính thuyết phục cao vỡ nú được cung cập bởi bên thứ ba ( tuy nhiên nó cần phải dảm bảo đươc tính độc lập của người cung cấp với doanh nghiệp) Bằng chứng do đơn vị bên ngoài phát hành và lưu trữ: loại bằng chứng này thường thu thập bằng phương pháp gửi thư xác nhận, mang tính thuyết phục cao vỡ nú được thu thập trực tiếp bởi kiểm toán viên ( tính thuyết phục sẽ không cũn nếu kiểm toỏn viờn khụng kiểm soỏt được quá trỡnh gửi thư xác nhận ). Nó bao gồm một số loại như: bảng sác nhận nợ, bảng sác nhận các khoản phải thu, sác nhận số dư tài khoản của ngân hàng Bằng chứng do kiểm toàn viên trưc tiếp khai thác và phát hiện như: tự kiểm kê kho, kiểm tra tài sản, quan sát về hoạt động của kiểm soát nội bộ đây là loại bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vỡ nú được thực hiện trực tiếp bởi kiểm toán viên. Song nhiều lúc nó cũn mang tớnh thời điểm tại lúc kiểm tra ( như kiểm kê hàng tồn kho phụ thuộc vào tớnh chất vật lý của chỳng theo từng thời điểm khác nhau mà có những kết quả khác nhau ) * Phõn loại bằng chứng theo tớnh thuyết phục: Do bằng chứng kiểm toán được sử dụng để trực tiếp đưa ra ý kiến khỏc nhau về tớnh trung thực của Báo cáo tài chính đơn vị kiểm toán phát hành. Vỡ vậy kiểm toỏn viờn cần phải xem xột mức độ tin cây của chúng. Ý kiến của kiểm toán viên trong Báo cáo
5. kiểm toán có mức độ tương ứng đối với tính thuyết phục của bằng chứng. Theo cách này bằng chứng được phân loại như sau: Bằng chứng cú tớnh thuyết phục hoàn toàn: Đây là loại bằng chứng do kiểm toán viên thu thập bằng cánh tự kiểm kê, đánh giá và quan sát. Bằng chứng này thường được đánh giá là khách quan, chính sác và đầy đủ. Dựa vào ý kiến này kiểm toỏn viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Bằng chứng thuyết phục từng phần như: bằng chứng thu được từ phỏng vấn cần phải phân tích và kiểm tra lại, các loại bằng chứng thường được đảm bảo bởi hệ thống kiểm soát nội bộ. Chúng chỉ thật sự có tính thuyết phục khi bộ máy kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp là thực sự tồn tại và có hiệu lực. Dựa vào loại bằng chứng này kiểm toán viên chỉ có thể đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần. Bằng chứng khụng cú giỏ trị thuyết phục: là bằng chứng khụng cú giỏ trị trong việc ra ý kiến, quyết định của kiểm toán viên về việc kiểm toán. Bằng chứng có thể do phỏng vấn người quản lý, ban quản trị. * Phõn loại bằng chứng theo loại hỡnh bằng chứng Độ tin cậy cũn được đánh giá qua hỡnh thức của bằng chứng, với việc đánh giá độ tin cậy thông qua nguyên tắc: Bằng chứng dưới dạng văn bản, hỡnh ảnh đáng tin cây hơn bằng chứng ghi lại từ lời nói. Việc phân loại bằng chứng theo loại hỡnh bằng chứng bao gồm: Dạng bằng chứng vật chất: như bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê tài sản cố định, hiểu biết kiểm toán Đây là dạng bằng chứng có tính thuyết phục cao. Dạng bằng chứng tài liệu: bao gồm tài liệu kế toán, sổ sách, chứng từ kế toán, ghi chép bổ xung của kế toán, tính toán của kiểm toán viên Dạng bằng chứng này có mức độ tin cây cao tuy nhiên một số loại bằng chứng độ tin cậy của chúng phụ thuộc vào tính hiệu lực của bộ phận kiểm soát nội bộ. Dạng bằng chứng thu được từ lời nói: thường đươc thu thập qua phương pháp phỏng vấn nó mang tính thuyết phục không cao, song lại đũi hỏi lại đũi hỏi sự hiểu biết của người phỏng vấn khá cao về độ am hiểu vấn đề cần phỏng vấn. 3. Mục tiờu kiểm toỏn với việc thu thập bằng chứng kiểm toỏn. Theo Chuẩn mực Kiểm toỏn Viờt Nam số 200: Mục tiờu của kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh là giỳp cho kiểm toỏn viờn và cụng ty kiểm toán đưa ra ý kiến xỏc nhận rằng bỏo cỏo tài chớnh cú được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được
6. chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực các khía cạnh trọng yếu hay không? Văn bản Chuẩn mực kiểm toỏn 1 ( SAS 1 ( AU 110 )): Mục tiờu của cuộc kiểm tra bỡnh thường các báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập là sự trỡnh bày một nhận xột về mức trung thực mà cỏc bỏo cỏo tài chỡnh phản ỏnh tỡnh hỡnh tài chớnh, cỏc kết quả hoạt động và sự lưu chuyển đồng tiền theo nguyên tăc kế toán đó thừa nhận. Như vậy việc thu thập bằng chứng nhằm đánh giá tính trung thực của báo cáo tài chính, chúng có được lập trên một cơ sở chuẩn mực và chế độ ban hành hay không và đưa ra một báo cáo tài chính thích hợp. Chỉ khi việc thu thập bằng chứng đầy đủ thỡ kiểm toỏn viờn mới cú thể đưa ra y kiến về tính trung thưc và hợp lý của bỏo cỏo tài chớnh. Mục tiờu kiểm toỏn nhằm cung cấp một bố cục để giúp kiểm toán viên tập hợp đủ chứng cứ cần thiết và quyết định chứng cứ đúng đắn phải tập hợp có căn cứ theo tỡnh huống hợp đồng. Các mục tiêu không thay đổi giữa cuộc kiểm toán nhưng chứng cứ thỡ thay đổi, phụ thuộc vào các tỡnh huống. Mục tiờu kiểm toỏn chung của kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh là nhận xột trung thực của cỏc báo cáo tài chính được kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán chung được chia làm hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và cỏc mục tiờu khỏc. mục tiờu về tớnh hợp lý chung giỳp kiểm toỏn viờn đánh giá các số dư tài khoản co hợp lý hay khụng xột theo tất cả cỏc thụng tin mà kiểm toỏn viờn cú về cụng việc kinh doanh của khỏch hàng. Nếu kiểm toỏn viờn thấy mục tiờu về tớnh hợp lý chung chưa thoả món thỡ tất yếu phải xem xột đến các mục tiêu khác.Từ đó kiểm toán viên sẽ lên kế hoạch thu thập những bằng chứng chi tiết hơn trên các khoản mục hay phần hành cụ thể với những mục tiêu xác định. Mục tiêu kiểm toán đặc thù được đặt ra tương ứng của nhà quản lý nú bao gồm cỏc mục tiờu sau: Mục tiờu hiệu lực: là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền trên khoản mục có thể xem mục tiêu này hướng vào tính đúng đắn về nội dung kinh tế của các khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ các bộ phận hỡnh thành khoản mục đó. Như vậy mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ xung vào sự cam kết sự tồn tại hay sảy ra của nhà quản lý. Mục tiờu trọn vẹn: hướng xác minh vào sự đày đủ về thành phần ( nội dung ) cấu thành số tiền ghi trên khoản mục.Mục tiêu này cũng là phần bổ xung cho xác nhận về tính chọn vẹn của nhà quản lý. Mục tiờu quyền và nghĩa vụ: Đơn vị có quyền sở hữu, quyền định đoạn lâu dài với tài sàn và có nghĩa vụ phải thanh toán với các khoản công nợ được trỡnh bày trờn Bỏo cỏo
7. tài chớnh. Do võy kiểm toỏn viờn cần phải kiểm tra chủ quyền với cỏc khoản nợ phải trả cũng như phải xem đó có thực sự là nghĩa vụ của công ty hay không. Mục tiêu định giá: Sự định giá đúng từng số dư tao thành tổng số dư tài khoản, kể cả tính chính sác về mặt tính toán, sự nhận thức về các mức giảm của giá trị rong có thể thực hiện được. Kiểm toán viên phải xác xác định qua trỡnh tớnh toỏn, tổng cộng luỹ kế cỏc số liệu trờn Bỏo cỏo tài chớnh xem cú chớnh xỏc hay khụng. Việc phõn loại: là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận. nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc việc sắp xếp các tài khoản trong Báo cáo tài chính theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể cú hiệu lực. Mục tiờu trỡnh bày: hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trỡnh cỏc số dư ( hoặc tổng tài khoản ) vào các Báo cáo tài chính. Thực hiện mục tiêu này đũi hỏi kiểm toỏn viờn thử nghiệm chắc chắn tất cả tài khoản thuộc Bảng cân đối tài sản và Báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đó được trỡnh bày đúng và thuyết minh rừ trong cỏc bảng và cỏc giải trỡnh kốm theo. Một bằng chứng chỉ thoả món một mục tiờu hay một vài mục tiờu kiểm toỏn chứ khụng thể thoả món toàn bộ cỏc mục tiờu kiểm toỏn đề ra. Chính vỡ vậy khi thu thập bằng chứng kiểm toỏn viờn phải luụn hướng vào mục đích kiểm toán. Chỉ khi hướng vào mục tiêu bằng chứng cần tỡm thỡ kiểm toỏn viờn mới cú thể xỏc định bằng chứng thực hiên ở đâu, với đổi tượng nào? Tránh tỡm tràn lan nhưng không thảo món được mục tiêu kiểm toán làm ảnh hưởng tới việc đưa ra kết luận của kiểm toán viên, kết lụân của kiểm toán viên sẽ không chính sác, không có cơ sở đưa ra kết luận. Ngoài ra nó cũn làm tăng chi phớ kiểm toỏn khi bằng chứng thu thập một cỏch khụng hiệu quả. Bảng 1: Mối quan hệ giữa cỏc kiểu mẫu bằng chứng với cỏc mục tiờu kiểm toỏn
8. 4. Quyết định về bằng chứng kiểm toán Thu được bằng chứng có giá trị và đầy đủ là điều quan trọng nếu công ty kiểm toán muốn giảm thiểu tối đa trách nhiệm pháp lý và giữ vững tiếng tiếng tốt trong cụng đồng nghề nghiệp. Giữ chi phí ở mức hợp lý giúp cho công ty đủ sức cạnh tranh và do đó giữ khách hàng, nếu công ty đó cú tiếng vỡ thực hiện cụng việc cú chất lượng. Báo cáo tài chính bao gồm tất cả các thông tin tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh trong một niên độ tài chính được kiểm toán. Với đối tượng kiểm toán rộng như vậy, chí phí của cuộc kiểm tra và đánh giá tất cả các bằng chứng là rất cao nhưng hiệu quả mà công ty kiểm toán đạt được lại không cao. Cụ thể kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các phiếu chi đó thanh toỏn, cỏc đơn đặt hàng, các háo đơn bán hàng thẻ lương thời gian Do đó vấn đề đặt ra phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng cần kiểm toán. Các quyết định về bằng chứng kiểm toán đó được đưa ra nhằm giải quyểt cho kiểm toán viên trong việc xác định số lượng bằng chứng thích hợp phải tập hợp để thoả món cỏc yếu tố cấu thành cỏc Bỏo cỏo tài chớnh của khỏch hàng và toàn bộ cỏc bỏo cỏo phải được trỡnh bày một cỏch trung thực. Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng có thể chia thành bốn loại sau: ã Những thể thức kiểm toỏn nào phải sử dụng ã Quy mô mẫu nào phải chọn với một thể thức đó định ã Những khoản mục cỏ biệt nào phải chon từ tổng thể ã Khi nào hoàn thành cỏc thể thức 4.1 Những thể thức kiểm toỏn cần ỏp dụng Thể thức kiểm toỏn là hướng dẩn chi tiết về quá trỡnh thu thập một bằng chứng kiểm toỏn cỏ biệt phải thu thập ở một thời điểm nào đó trong cuộc một kiểm toán. Ví dụ:
9. hướng dẩn về chi tiết quá trỡnh thu thập biờn bản kiểm kờ vật tư tiền tại két, hay hướng dẩn chi tiết về thu thập bảng so sỏnh giữa cỏc chi phiếu thanh toỏn với cỏc khoản chi tiền mặt, cỏc bỳt toỏn nhật ký hay chi tiết trong chứng từ vận chuyển. Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thường phải sắp xếp chúng theo thứ tự trong nhưng phương thức cụ thể để giúp cho việc sử dụng chúng như hướng dẩn trong suốt cuộc kiểm toán. Ví dụ:thể thức kiểm toán đối với quá trỡnh thẩm tra cỏc khoản chi tiền mặt: Lấy số tiền nhật ký chi tiền mặt so sỏnh tờn người được chi tiền, số tiền và ngày ghi trên chi phiếu đó thanh toỏn với sổ nhật ký chi tiền mặt. 4.2. Quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Sau khi chọn được thể thức kỉêm toán, kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530: Lấy mẫu kiểm toỏn: là ỏp dụng cỏc thủ tục kiểm toỏn trờn số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có hội để chọn. Lấy mẫu sẽ giúp cho kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hỡnh thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Như vậy quy mô mẫu có thể là một vài phần tử hay tất cả các phần tử trong tổng thể. Trong thể thức kiểm toán trên, giả sử ta có 6000 phiếu chi tiền mặt trong phạm vi kiểm toán quý 2 năm 2002 được ghi vào sổ và nhật ký chi tiền mặt. kiểm toán viên có thể chọn ra một quy mô mẫu gồm 400 chi phiếu để so sánh với nhật ký chi tiền. Việc quyết định chọn bao nhiêu khoản mục phải được kiểm toán viên thực hiện cho từng thể thực kiểm toán. Quy mô mẫu chon theo thể thực này thay đổi giữa cỏc cuộc kiểm toỏn. 4.3 Những khoản mục cỏ biệt cần chọn từ tổng thể. Xác định xong quy mô mẫu chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm toán viên cần phải xác định các khoản mục cá biệt cá biệt để kiểm tra. Theo thí dụ trên thỡ khi chọn 400 mẫu trong số 6000 mẫu của tổng thể cỏc phiếu chi tiền mặt quý 2/2002, cú một số phương pháp khác nhau có thể được sử dụng để lựa chọn các phiếu chi cá biệt để kiểm tra. Kiểm toán viên có thể: (a) chọn 400 phiếu chi có giá trị lớn nhất, (b) chọn 400 phiếu chi đầu tiên, (c) chọn phiếu thu một cách ngẫu nhiên, (4) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên hay kết hợp các cánh nói trên. 4.4 Xác định thời gian hoàn thành các thể thức Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ kỳ kế toán mà Báo cáo tài chính phản ánh chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc.
10. Trong cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính, khách hàn thường muốn cuộc kiểm toán hoàn thành trong vũng từ một đến 3 tháng sau khi năm kết thúc. 5. Hồ sơ kiểm toán với bằng chứng kiểm toỏn. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, phân loại, sử dụng, và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán. hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiêté liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hỡnh thành ý kiến của kiểm toỏn viờn và chứng minh rằng cuộc kiểm toỏn đó được thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ( hoăc các chuẩn mực quốc tế được chấp nhận ) Theo SAS 41 (AU 338 ), tư liệu là sổ sách của kiểm toán viên ghi chép về các thủ tục áp dụng, các cuộc khảo sát thực hiên, thông tin thu được, và nhưng kết luận thích hợp đạt được trong công tác. Các tư liệu phải bao gồm tất cả các thông tin mà kiểm toán viên cho là cần thiết để tiến hành quá trỡnh kiểm tra đầy đủ và để cung cấp căn cứ cho Báo cáo kiểm toán. Có thể thấy hồ sơ kiểm toán không bao hàm tất cả các tài liệu, thông tin đến cuộc kiểm toán. Việc lưu trữ tất cả các tài liệu, thông tin liên quan này sẽ trở nên không hiệu quả và thực tế là không thể. Yêu cầu cơ bản là hồ sơ kiểm toán phỉa đảm bảo đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết luận và chứng minh cuộc kiểm toỏn được thực hiện theo đúng pháp luật Việt Nam. Hồ sơ kiểm toán được chia làm hai loại: * Hồ sơ kiểm toán năm * Hồ sơ kiểm toán chung * Hồ sơ kiểm toỏn chung: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung vể khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toan trong nhiều năm tài chính của một khách hàng. Hồ sơ kiểm toán chung do đó thường mang tính lịch sử hay mang tính liên tục qua các năm tài chính. Cụ thể hồ sơ kiểm toán chung bao gồm: + Tên và số hiệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày, tháng lưu trữ; + Cỏc thụng tin chung về khỏch hàng: - Cỏc ghi chộp hoặc bản sao cỏc tài liệu phỏp lý, thoả thuận và biờn bản quan trọng: Quyết định thành lập, Điều lệ công ty, Giấy phép thành lập ( Giấy phép đầu tư, Hợp đồng liên doanh ), đăng ký kinh doanh, bố cỏo, biờn bản hội đồng quản trị, họp Ban Giám Đốc ( Tên, địa chỉ, chức năng và phạm vi hoạt động, cơ cấu tổ chức );
11. - Các thông tin liên quan đến môi trường kinh doanh, môi trường pháp luật có ảnh hưởng đến hoạt đông kinh doanh của khách hàng; quá trỡnh phỏt triển của khỏch hàng; + Cỏc tài liệu thuế: Các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoat động của khách hàng được cơ quan thuế cho phép, các tài liệu vể thực hiện nghĩa vụ thuế hàng năm; + Cỏc tài liệu về nhõn sự: Các quy định về hợp đồng lao động, các quy định riêng của khách hàng về nhân sự, Quy định về quản lý và sử dung quỹ lương; + Cỏc tài liệu về kế toỏn: - Văn bản chấp thuận chế độ kế toán được áp dụng ( nếu có ); - Các nguyên tắc kế toán áp dụng: Phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho, phương pháp tính dự phũng + Các hợp đồng thoả thuận với bên thú ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít nhất hai năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, hợp đồng cho thuê, hợp đông bảo hiểm, thoả thuận vay + Cỏc tài liệu khỏc. Hồ sơ kiểm toán chung cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến các tài liệu đề cập trên đây. * Hồ sơ kiểm toán năm: Là hồ sơ kiểm toán chưa đựng thông tin khách hàng chỉ liên quan đến một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dư liệu áp dụng cho năm kiểm toán: + Các thông tin về người lập, người kiểm tra (soát sét ) hồ sơ kiểm toán; + Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế của cơ quan Nhà nước và cấp trên liên quan đến một năm tài chính; + Các báo cáo kiểm toán, thư quản lý, Bỏo cỏo tài chớnh và cỏc bỏo cỏo khỏc, ( bản dự thảo và bản chớnh thức ); + Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, phục lục hợp đông ( nếu có ) và bản thanh lý hợp đồng; + Những bằng chứng về kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán chi tiết, chương trỡnh làm việc và những thay đổi của kế hoạch đó; + Những bằng chứng và kết luận trong việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và những đánh giá khác; + Những bằng chứng đánh giá của kiểm toán viờn về những cụng việc và kết luận của kiểm toỏn viờn nội bộ; + Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc nên độ;
12. + Những ghi chép về nội dung, chương trỡnh và phạm vi của nhưng thủ tục được thực hiện và kết quả thu được; + Những phõn tớch của kiểm toỏn viờn về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và số dư tài khoản; + Những phân tích về tỷ lệ, xu hướng quan trọng đối với tỡnh hỡnh hoạt động của khách hàng; + Những thụng tin chung về doanh nghiệp; + Bảng cân đối thử tạp thời; + Các bút toán điều chỉnh và các bút toỏn phõn loại; + Cỏc bảng kờ chi tiết; + Bản giải trỡnh của giỏm đốc ( hoặc người đứng đầu ) đơn vị; + Các bằng chứng về sự kiểm tra soát xét của kiểm toán viên và ngưũi cú thẩm quyền đối với những công việc do kiểm toán viên, trợ lý kiểm toỏn hay cỏc chuyờn gia thực hiờn; + Cỏc tài liệu liờn quan khỏc; Trong trường hợp có từ hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một cuộc kiểm toán thỡ hồ sơ kiểm toán được lập theo sự phân công của từng bên. Để tạo thành các bộ hồ sơ hoàn chỉnh làm cơ sở soát xét, phát hành báo cáo kiểm toán và lưu trữ hồ sơ, khi chuẩn bị kết thúc cuộc kiểm toán, mỗi bên phải copy cho nhau các hồ sơ thuộc phần công việc của công ty mỡnh. Trên thực tế các công ty kiểm toán thương sắp xếp các bằng chứng thu được vào hồ sơ kiểm toán cũng theo hồ sơ kiểm toán chung và kiểm toán năm nhưng đồng thời hồ sơ này được chi tiết cho từng chu trỡnh tưng công việc cụ thể. Tại công ty kiểm toán Việt Nam VACO sắp xếp các bằng chứng kiểm toán vào hồ sơ theo doanh mục sau: 1000: Lập kế hoạch kiểm toỏn 2000: Bỏo cỏo 3000: Quản lý 4000: Kiểm soỏt 5000: Kiểm tra chi tiết – tài sản 6000: Kiểm tra chi tiết – cụng nợ 7000: Kiểm tra chi tiết – nguồn vốn 8000: Kiểm tra chi tiết – bỏo cỏo lói lỗ
13. Trong từng mục lớn lại được chi tiết thành các khoản mục nhỏ nhằm hộ trợ kiểm toỏn viờn trong cụng vịờc thục hành kiểm toỏn. II. Tính hiệu lực, tính đầy đủ trong bằng chứng kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 Quy định: Kiểm toỏn viờn phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mỡnh. Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục kiểm soát và thử nghịêm cơ bản. Thông thường kiểm toán viên dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục hơn là tính khẳng định chắc chắn. Bằng chứng thu được từ nhiều nguồn, nhiều dang khác nhau để làm căn cứ cho cùng cơ sở dữ liệu. 1. Tớnh hiệu lực. Hiệu lực là khái niệm chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có hiệu lực hay có giá trị khi nó có độ tin cậy, nó thể hiên đúng mục tiêu kiểm toán và phản ánh đúng tính chất của các hoạt động đang diển ra. Chỉ vậy mới có thể giúp kiểm toán viên chính sác hơn trong việc đưa ra Báo cáo kiểm toán. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng bao gồm: * Hỡnh dạng của bằng chứng: Bằng chứng vật chất ( ví dụ như: Biên bản kiểm kê, có được sau khi thục hiện kiểm kê hay quan sát kiểm kê ) và sự hiểu biết cảu kiểm toán viên về ác lĩnh vực cần kiểm toán được xem là đáng tin cậy hơn bằng chứng bằng lời (ví dụ như phỏng vấn ) * Hệ thống kiểm soỏt nội bộ: Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là một hệ thống gồm các chính sác, thủ tục được thiết lập ở trong doanh nghiệp nhằm bảo vệ tài sản doanh nghiệp, đảm bảo sự tuân thủ theo pháp luật, đảm bảo sự hoạt động hiệu quả và cung cấp thông tin một cách chính sác cho các nhà quản lý để có kế hoách sản xuất kinh doanh phự hợp. Hệ thống nội bộ được thiết kế nhằm ngăn ngừa sai phạm trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị với các mục tiờu sau: - Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ hợp lý . - Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải được phê chuẩn đúng đắn - Các nghiệp vụ kinh tế hiện có phải được ghi sổ - Các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn - Cỏc nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng đắn - Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh đúng lúc
14. - Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổng hợp chính xác. Do vậy mà hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là có hiệu lực thỡ băng chứng thu thập được có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu được trong điều kiện hệ thống này hoạt động kém hiệu quả. Khi đó trong môi trường kiểm soát nội bộ hoạt động tốt, thỡ khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện sẽ thấp. Để xác định được tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm thu thập được bằng chứng có đô tin cậy cao, trước khi kiểm toán công ty kiểm toán cân tiến hành tỡm hiểu và đánh hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khách thể kiểm toán. Do vậy tại công ty AASC trước khi tiến hành kiểm toán, nhằm giảm thiểu nhưng rủi do và nhằm đánh giá băng chứng thu thập được có nguồn gốc tại công ty có đáng tin cậy hay không AASC thường đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ bằng cách kiểm toán viên thường đưa ra một bảng câu hỏi cho từng khoản mục và yêu cầu kiểm toán viên nội bộ trả lời, Ví dụ về hệ thống câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ các khoản phải thu phải trả như sau: Kết luận: Hệ thống kiểm soỏt nội bộ của cỏc khoản phải thu, phải trả:
15. Khỏ Trung bỡnh Yếu Nếu cú kết luận khỏ thỡ hệ thống kiểm soỏt của khỏch thể kiểm toán có hiệu lực và bằng chứng thu thập được có nguồn gốc trong đơn vị cần kiểm toán là đáng tin cậy. Với kiết luận trung bỡnh thỡ việc sử dụng bằng chứng cú nguồn gốc bờn trong đơn vị cần kiểm toán có độ tin cậy không cao cần kết hợp với bằng chứng khác để kiểm toán viên có thể đưa ra được kết luận kiểm toán chính sác và khách quan hơn. Khi hệ thống kiểm soát nội bộ dường như không có hiệu lực thỡ kiểm toỏn viờn phải thu thập bằng chứng từ bờn ngoài nhiều hơn nhằm đưa ra ý kiến của mỡnh về cỏc bảng khai tài chớnh. Nguồn gốc của việc thu thập Bằng chứng: Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng kiểm toán thỡ càng cú hiệu lực. Việc đánh độ tin cậy của nguông gốc có thể dựa vào các nguyên tắc sau: - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn nguồn gốc bằng chứng từ bên trong; - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán hoạt động có hiệu quả. - Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy hơn bưng chứng do đơn vị cung cấp. Ví dụ: Bằng chứng thu từ nguồn độc lập bên ngoài ( như bảng sao kê ngân hàng, Giấy báo số dư khách hàng do ngân hàng gửi đến, xác nhận của ngân hàng về số dư tài khoản và các khoản công nợ ) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên có được nhờ đơn vị cung cấp ( như tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu liên quan đên cuộc kiểm toán). * Sự kết hợp của cỏc bằng chứng: Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau càng xác nhận. Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng rẽ. Ví dụ : Nếu trên tài khoản tiền gửi Ngân hàng khớp với giấy báo số dư khách hàng do Ngân hàng cung cấp cho đơn vị được kiểm toán tuỳ số liệu này đáng tin cậy hơn so với khi chi có có thông tin duy nhất là số dư trên tài khoản Trong trường hợp sự kết hợp bằng chứng mang lại mâu thuẩn giữa bằng chứng có từ nguồn gốc này với bằng chứng cú từ nguồn gốc khỏc thỡ kiểm toỏn viờn phải xỏc định thủ tục kiểm tra bổ xung cần thiết để giả quyết mâu thuẩn.
16. 2. Tính đầy đủ Là khái niệm chỉ tiêu chuẩn số lượng quy hay quy mô cần thiết để kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Đây là một vấn đề không có thước do chung, mà đũi hỏi rất lớn ở sự suy đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500. Trong qua trỡnh hỡnh thành ý kiến của mỡnh kiểm toỏn viờn khụng nhất thiết phải kiểm tra tất cả các thông tin có sẵn. kiểm toán viên được phép đưa ra kết luận về số dư tài khoản, các nghiệp vụ kinh tế hoặc hệ thống kiểm soát nội bộ theo xét đoán cá nhân. Và cá chuẩn mực thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “có tính thuyết phục” hơn là “có tính chắc chắn”. Có thể nói tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là nói tới số lượng và chủng loại thu thập bằng chứng kiểm toán. Không có bất cứ chuẩn mưc nào quy định cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà chuẩn mực số lượng của bằng chứng kiểm toán để đủ đưa ra ý kiến phụ thuộc vào sự phỏn xột chủ quan của kiểm toỏn viờn. Sự phỏn xột đó tuỳ thuộc vào tỡnh huống cụ thể (như quy mô mẫu, mức độ rủi do kiểm toán lớn ) mà kiểm toán viên cân nhắc tới số lượng quy mô của bằng chứng sao cho thớch hợp với một chi phớ hợp lý. * Tớnh hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thỡ thu thập càng nhiều. Một ( một số ớt ) bằng chứng cú độ tịn cậy thấp chưa đủ để có thể nhân định một cách chính xác về đối tượng kiểm toán cụ thể. * Tính trọng yếu và mức độ rủi ro với bằng chứng kiểm toán: Trọng yếu là khái niệm tầm cỡ và bản chất của các sai pham của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thỡ khụng thể chớnh xỏc hoặc sẽ rỳt ra sai lầm. Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng nhiều yếu tố trọng yếu thỡ số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều: mục tiêu của kiểm toán tài chính là khẳng định báo cáo tài chính được trỡnh bày trung thực trờn mọi khía cạnh trọng yếu . Kiểm toán viên phải ước lượng sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Sự phán xét này không cần phải định lượng nhưng thường phải làm. Đó là sự phán xét có tính nghiệp vụ có thể thay đổi quá trỡnh kiểm toỏn khi cỏc tỡnh huống thay đổi. Ước lượng về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức độ đó các Báo cáo tài chính có thể sai lệch nhưng vẩn chưa ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Ước lượng này là một trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán phải đũi.
17. Sau khi ước tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính kiểm toán viên phải phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Dựa vào mức trọng yếu cho từng khoản mục này kiểm toán viên thu thập số lượng cũng như chất lượng bằng chứng kiểm toán phù hợp. Khoản mục nào có mức độ trọng yếu càng nhỏ thỡ lượng bằng chứng thỡ lượng bằng chứng kiểm toán sẽ ít hơn các khoản mục co mức độ sai sót cho phép nhỏ. Các yếu tố ảnh hưởng tới sự phán xét: - Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối - Nhu cầu đối với cơ sở đánh giá tính trọng yếu - Các yếu tố chất lượng cũng ảnh hưởng tới trọng yếu Theo chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 400: Rủi ro kiểm toỏn là rủi ro do cụng ty kiểm toỏn và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xột khụng thớch hợp khi bỏo cỏo tài chớnh đó được kiểm toán cong những sai sót trọng yếu. Những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận ) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thỡ lượng bằng chứng kiểm toán viên phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Khoản mục có độ rủi ro cao nhất khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động kém hiệu quả là khoản mục vốn bằng tiền. Trong điều kiện hệ thống kiểm soát hoạt động tốt, khoản mục có khả năng sai phạm là hàng tồn kho. Để giảm thiểu rủi ro kiểm toán viên cần tăng cường kiểm tra chi tiết, và do đó tăng cường lượng bằng chứng thu thập. Như vậy rủi ro và trọng yếu có mối liên hệ ngược chiều nhau, nếu mức độ trọng yếu càng cao thỡ rủi ro kiểm toỏn càng thấp và ngược lai. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan hệ này nhằm xác định số lượng bằng chứng, các phương pháp kỹ thuật, thời gian và phạm vi thu thập bằng chứng. Thực tế cho thấy việc xác định trọng yếu rủi ro là dựa vào sự chỉ đạo chung của ban giám đốc công ty kiểm toán. Ở Việt Nam các công ty đang dần xây dựng cho mỡnh một mức chuẩn trọng yếu dựa vào kinh nghiệm của mỡnh cho loại hỡnh cụng ty. Tuy nhiờn điều đó cũn khú thực hiện. Khỏch hàng luụn luụn muốn Bỏo cỏo tài chớnh khụng cú một sai sút, chi phớ của cuộc kiểm toỏn thỡ muốn ở mức thấp nhất cho nờn kiểm toỏn viờn phải ký hợp đồng với mức độ trọng yếu không giống như quy định chung của công ty kiểm toán. Chẳng hạn như công ty dịch vụ tư vấn kế toán kiểm toán (AASC) hướng dẩn kiểm toán viên của mỡnh đánh giá mức trọng yếu như sau: Bảng 4: Căn cứ xác định trọng yếu của công ty AASC
18. Ngay trong hướng dẫn về cách xác định tính trọng yếu đó cú sự phõn bố theo khoảng cỏch tức là kiểm toỏn viờn cú thể ỏp dựng theo mức lớn nhất, mức nhỏ nhất hoặc trong phạm vi cho phộp trờn. Tuy nhiờn trờn thực tế AASC cũn cho phộp cỏc kiểm toỏn viờn của mỡnh dựa vào kinh nghiệm của bỏn thõn, dựa vào yờu cầu của khỏch hàng, dựa theo phớ của cuộc kiểm toỏn mà cú thể năng động tăng hoặc giảm mức trọng yếu lên. Duy chỉ có VACO luôn thực hiện theo chuẩn của mình. Mức chuẩn đó thể hiện qua bảng sau: Bảng 5: Tính trọng yếu được xác định theo danh thu Đơn vị USD Tổng doanh thu Tỷ lệ xác định % 100 4% 300 3.5% 700 3.2% 800 3% 900 2.5% 1000 2% 2000 1.5% 6000 1% 10000 0.8% 50000 0.7% 300000 0.6% >1000000 0.5% III. Các loại bằng chứng và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán.
19. Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng các kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ. Tuỳ vào điều kiện cụ thể mà kiểm toán viên dùng các phương pháp kỹ thuật thích hợp khác nhau làm sao thu thập được bằng chứng kiểm toán có hiệu quả nhất và chi phí hợp lý nhất. Cỏc phương pháp thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán và phân tích. 1. Kiểm tra vật chất ( Kiểm kờ ). Là quỏ trỡnh kiểm kờ tại chỗ hay tham gia kiểm kờ cỏc loại tài sản của doanh nghiệp, Đối tượng kiểm tra vật chất thường là hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 501 quy định: “ Nếu chuyên gia kiểm toán không có mặt tại thời điểm kiểm kê thực tế vỡ một lý do đột xuất, chuyờn gia kiểm toỏn phải thực hiện kiệm kờ hoặc tham dự vào một buổi kiểm kờ khỏc Mức độ áp dụng : Với những tài sản dễ xảy ra mất mất hoặc thiếu thỡ việc kiểm kờ vật chất phải thực hiện và được kiểm tra toàn diện. Cũn đối với những loại tài sản khỏc thỡ tuỳ thuộc vào tầm quan trong, mức độ trọng yếu của từng loại mà tiến hành kiểm tra cho phù hợp. Những yếu tố tác động đến bằng chứng thu được từ việc kiểm tra vật chất: Độ tin cậy của bằng chứng vật chất phụ thuộc vào kỹ năng và hiểu biết của kiểm toán viên thực hiện kiểm kê. Nếu kiểm toán viên thiếu sự am hiểu về đánh giá chủng loại các tài sản cần thiết hoặc kiểm kê không cẩn thận thỡ bằng chứng thu thập được có thể có sự sai lệch. Ưu điểm của kiểm tra vật chất là một phương tiện trực tiếp của quỏ trỡnh xỏc minh sự hiện hưu của tài sản có tồn tại hay không mang tính khách quan nhất nên kỹ thuật kiểm kê cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất. Hơn nữa kỹ thuật thực hiện đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Tuy nhiên kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhất định: * Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản đó, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó. * Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại về số lượng, cũn chất lượng, tỡnh trạng kỹ thuật, phương pháp tính giá đúng hay sai chưa thể hiện. Trong thực tế, nhiều công ty kiểm toán được mời sau khi đơn vị kiểm toán đó kiểm kờ xong. Tạo nờn sự rủi ro kiểm toỏn rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khỏc
20. biệt về kỳ vọng giữa kiểm toỏn viờn và những người quan tâm. Một số mặt hàng khi về ta được coi là mới nhưng nó đó sử dụng bờn nước ngoài nhiều năm song vẫn đuợc tớnh giỏ mới, nú cũn rất mới đối với Việt Nam. Kiểm toán viên lúc này thực hiện kỹ thuật kiểm kê chỉ đạt được mức chính xác tương đối mà thôi. Để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kinh tế công tác kiểm kê cần thực hiện theo quy trỡnh sau: - Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ: + Vào mục tiêu quy mô thời hạn kiểm kê dể bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, thiết bị đo lường phù hợp và chính sác và cân nhắc khả năng cần đến các chuyên gia. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của cuộc kiểm kê. + Xem xột hệ thống thông tin và các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các khoản mục. + Địa điểm lưu giữ kho và tầm quan trọng của từng địa điểm + Rủi ro tiềm tàng liờn quan tới việc kiểm kờ. + Xem xét các hoạt động kiểm soát và các biện pháp do Ban giám đốc đưa ra nhằm giửm thiểu rủi do - Thực hành kiểm kờ: + Phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo tưng mó cõn hoặc lụ hàng. Phiếu kiểm kờ là chứng từ kế toỏn. + Xem xét đầy đủ và chính xác của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục trên hồ sơ kiểm kê kho với danh mục thực tế kiểm kê kho. Lập một bản sao hồ sơ kiểm kê kho để so sánh sau này. + Ghi chép những biến động trong suốt quá trỡnh kiểm kờ để xem xét việc hạch toán sau này đối với nghiệp vụ trước và sau kiểm kê. + Tỡm hiểu nguyờn nhõn gõy ra chờnh lệch đâng kể giữa sổ kho và thực tê kiểm tra và những thủ tục điều chỉnh của khách hàng. + Xem xột tớnh chớnh xỏc của doanh mục cuối cựng của cỏc tài khoản. - Kết thỳc kiểm kờ cần có biên bản kiểm kê trong đó phải nêu ro chênh lệch, các nguyên nhân và sử lý cụ thể có đầy đủ chữ ký của những người tham gia cuộc kiểm kê. Biên bản cần phải được đính kèm phiếu kiểm kê và bản kê chênh lệch về kết quả kiểm kê.
21. - Ngoài ra kiểm tra vật chất đối với vật đối với vật tư cần đi kèm với các chứng từ khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị tài sản đó. - Đối với hàng hoá được lưu giữ cho đơn vị thứ ba thỡ thụng thường lấy xác nhận của bên thứ ba về số lượng, chất lượng hàng tồn kho do khách hàng giữ hộ cho đơn vị thứ ba và cân nhắc. + Bên thứ ba không có tính độc lập với khỏch hàng kiểm toỏn + Bên thứ ba cử người của họ tham gia vào qua trỡnh kiểm kờ. Nếu bờn thứ ba nhờ kiểm toỏn viờn khỏc thỡ cú thể thụng qua kiểm toỏn viờn này để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của bên thứ ba đối với kiểm kê kho và lưu trữ hàng hoỏ. 2. Lấy xỏc nhận. Là quỏ trỡnh thu thập thụng tin do bờn thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Vỡ mẫu xỏc nhận cú từ cỏc nguồn độc lập với công ty khách nên chúng được đánh giá cao và thường dùng như một loại bằng chứng. Tuy vậy các xác nhận tương đối tốn kém, thư trả lời thường không thu được do nhiều nguyên nhân: sự thiếu hợp tác bên thứ ba, thư sác nhận bị thất lạc , việc xác nhận một số khoản công nợ chỉ chứng minh được khả năng thu nợ hay trả nợ, bằng chứng có thể giảm độ tin cậy nếu có sự giàn xếp, thoả thuận giữa ban giám đốc với bên thứ ba. Do đó, chúng không thể dùng trong mọi trường hợp mà chúng có thể áp dụng được. Việc sử dụng hay không sử dụng thư xác nhận phụ thuộc vào nhu cầu đáng tin cậy của tỡnh huống cũng như bằng chứng có sẳn trong phương án. Nói chung các thư sác nhận không được dùng để xác minh các nghiệp vụ kinh tế cá nhân giữa các tổ chức. Ví dụ, như các nghiệp vụ bán hàng, vỡ kiểm toỏn viờn cú thể sử dụng chứng từ cho mục đích này. Tương tự, các xác nhận ít được sử dụng trong kiểm toán tài sản cố định vỡ chỳng cú thể xỏc minh đầy đủ bằng tài liệu chứng minh và kiểm tra vật chẩt. Thư xác nhận thường được kiểm toán viên soạn sau khi đó cú ký duyệt của đơn vi cần kiểm toán được gửi trực tiếp cho đối tượng cần xác nhận sau khi xác nhận song gửi trực tiếp cho kiểm toán viên. Để được xem là bằng chứng đáng tin cậy, các xác nhận phải được kiểm soát bởi kiểm toán viên từ khâu chuẩn bị cho đến khi chúng được gửi lại. Nếu khách hàng kiểm soát khâu chuẩn bị các thư xác nhận, thực hiện việc gửi đi hoặc nhận vè các bản trả lời, kiểm toán viên sẽ mất quyền kiểm soát, cũng như tính độc lập từ đó độ tin cậy của bằng chứng cũng giảm xuống. Kỹ thuật lấy thư xác nhận có thể được thực hiện theo hai hỡnh thức, hỡnh thức gửi thư xác nhận phủ định và gửi thư xác nhận khẳng định:
22. Gửi thư xác nhận dạng phủ định: kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kểm toán viên nhờ xác nhận . Gửi thư xác nhận dạng khẳng định: kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm.Hỡnh thức này cú độ tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí lại cao. Khi gửi thư xác nhận kiểm toán viên cần chủ ý: ã Đặc điểm khoản mục đối tượng thông tin cần xác nhận ã Cân nhắc khả năng nhận được thư trả lời ã Cân nhắc đối tượng gửi thư xác nhận để chọn và gửi thư ã Hỡnh thức gửi thư xác nhận Bảng số 2: cỏc loai thụng tin cần gửi thư xác nhận
23. Khi nhận được thư xác nhận gửi về mà số liệu không khớp với số liệu trên sổ sách kế toán thỡ kế toỏn viờn phải tiến hành xem sột nguyờn nhõn của sự chờnh lệch đó. Nếu là nhỏ, không đáng kể kiểm toán viên sẽ thừa nhận con số mà đơn vị thể hiện trên sổ sách kế toán và cho rằng mục tiêu kiểm toán đó đạt được. Nhưng đối với các khoản thực hiện nghĩa vụ với nhà nước thỡ cho dự chờnh lệch nhỏ kiểm toỏn viờn cũng cần yờu cầu đơn vị điều chỉnh cho hợp số liệu đúng với kết quả của thư xác nhận. Nếu như chênh lệch giữa giá trị trên thư xác nhận và giá trị ghi trên sổ kế toán được đánh giá là lớn thỡ kiểm toỏn viờn cần phải xem sột để tỡm ra cỏc nguyờn nhõn của chờnh lệch đó. Nếu tỡm ra nguyờn nhõn của sự sai lệch kiểm toán sẽ đưa ra bút toán điều chỉnh và yêu cầu đơn vị thực hiện công việc điều chỉnh đó. Ban giám đốc mà điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toỏn viờn thỡ kiểm toỏn viờn sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về cỏc khoản mục được kiểm toán viên sau khi sau khi điều chỉnh. Cũn ban giỏm đốc không điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viờn thỡ lỳc đó kiểm kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần cú ngoại trừ. Trong trường hợp kiểm toán viên không tỡm ra nguyờn nhõn của sự chờnh lệch đó kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá ảnh hưởng của sự chênh lệch đó để đưa ra ý kiến phự hợp. Cũng có thể kiểm toán viên không nhận được thư xác nhận lần đầu, lúc đó kiểm toán sẽ tiến hành gửi thư xác nhận lần 2. Nếu tiếp tục không nhận được kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm soát bổ xung và thay thế nhằm thu thập băng chứng mới. Trên thực tế tại Việt nam đối với các công ty trong nước do mối quan hệ bạn hàng lâu năm hay việc không muốn mất một khách hàng tiềm năng, nên việc gửi thư xác nhận vẩn bị chi phối bởi tính chủ quan, cho dù kiểm toán viên có nhận đuợc thư phúc đáp nhưng nó vẩn không có độ tin cậy cao. 3. Xỏc minh tài liệu.
24. Là quỏ trỡnh xem xột, xỏc minh tài liệu của kiểm toỏn viờn thụng qua việc kiểm tra đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ sách kế toán liên quan có sẳn trong đơn vị để chứng minh thông tin trỡnh bày trờn Bỏo cỏo tài chớnhlà đầy đủ và trung thực.Có hai thủ tục để xác minh tài liệu thông thường là: kiểm tra chứng từ và kiểm tra kết luận Kiểm tra chứng từ: là so sánh giữa số dư hoặc số phỏt sinh của cỏc nghiệp vụ với chứng từ. quỏ trỡnh này cú thể tiến hành theo 2 cỏnh với mực tiờu hướng tới khác nhau: Từ chứng từ gốc lờn sổ sỏch: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đó được ghi đầy đủ. Kiểm toán viên kiểm tra vể thời gian ghi chép về nghiệp vụ kinh tế nhằm thu thập bằng chứng cho thấy các nghiệp vụ phát sinh có được ghi chép, phản ánh đầy đủ trong các sổ kế toán không có được ghi chép đúng kỡ hay khụng và kiểm toỏn viờn thường tập trung vào kiểm tra các chứng từ phát sinh vào thời điểm cuối năm của các tài khoản doanh thu, thu nhập, chi phí mua hàng, Đây là thời điểm “ nhạy cảm “ dễ có nguy cơ xay ra sai sót nhất. Ví dụ, doanh nghiệp thường giữ lại hoá đơn mua hàng, biên bản kiểm kê hàng hoá, chứng từ vận chuyển, Nếu kiểm tra từ chứng từ lờn sổ thỡ kiểm toỏn sẽ thu được bằng chứng về các nghiệp vụ mua hàng phát sinh đó được ghi sổ đầy đủ hay chưa. . - Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ. Kiểm toán viên sẽ tiến hành lựa chọn các các nghiệp vụ ghi trong sổ chi tiết các tài khoản rồi kiểm tra ngược lại chứng từ gốc của các nghiệp vụ đó. Các nghiệp vụ sẽ được lựa chọn dựa trên nguyên tắc các khoản phát sinh lớn hoặc các khoản bất thường. Khi thực hiện kiểm tra chứng từ gốc kiểm toỏn viờn cần xem xột tớnh hợp lý, hợp lệ của chỳng: Cỏc chữ kớ phờ duyệt cú đầy đủ có hợp lệ hay không, có được áp dụng theo các biểu mẫu do bộ tài chính quy định hay không, Theo ví dụ trên nếu kiểm tra từ sổ sách kế toán đến các chứng từ mua hàng thỡ kiểm toỏn viờn sẽ thu được bằng chứng liệu nghiệp vụ mua hàng ghi trên sổ kế toán có đầy đủ chứng từ hay không. Kiểm tra kết luận: từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu là cơ sở cho việc kết luận mà cần khẳng định.theo cách này kiểm toán viên cần sác định phạm vi kiểm tra, để tỡm được bằng chứng phù hợp với kết luận đó cú trước. Ví dụ: kiểm tra các tài liệu, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của khách hàng để xem xét nghĩa vụ của doanh nghiệp với nhà nước. Phương pháp này cho ta những bằng chứng là tài liệu chứng minh tương đối thuận tiên vỡ nú thường có sẳn, chi phí thu thập bằng chứng cũng thấp hơn các phương pháp
25. khác. Bằng chứng kiểm toán thu thập từ kỹ thuật này được gọi là kiểu mẫu tài liệu chứng minh. Đôi khi các kiểu mẫu này là bằng chứng hợp lý duy nhất nếu kiểm toỏn viờn khụng tỡm được các loại bằng chứng khác. Tuy nhiên khi thu thập bằng chứng theo phương pháp xác minh tài liệu cũng có những hạn chế nhất định. Kiểm toán viên không thể tiến hành kiểm tra, đối chiếu tất cả các sổ sách, chứng từ trong đơn vị được kiểm toán vỡ số lượng chứng từ sổ sách là rất lớn. Hơn nữa việc kiểm tra tất cả các tài liệu sẽ làm mất thờỡ gian, tốn kộm chi phớ mà thật sự khụng cần thiết, ảnh hưởng tới tính hiệu quả kinh tế đối với công ty kiểm toán. Do vậy khi kiểm tra, xác minh tài liệu kiểm toán viên tiến hành theo các bước sau: - Kiểm toán viên chọn mẫu kiểm toán, mẫu này có thể được chọn trên nguyên tắc số lớn hoặc có những biến động thất thường. Quá trinh lấý mẫu kiểm toán có thể được thực hiện thông qua các phương pháp chọn mẫu đó biết: Chọn mẫu ngẫu nhiờn, chọn mẫu hệ thống, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ - Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra, đối chiếu các tài liệu một cách chi tiết. Mặt khác độ tin cậy của tài liệu phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng; các tài liệu bị người cung cấp sửa chữa, tẩy sóa, giả mạo làm mất tính khách quan. Nên kiểm toán viên cần có sự kiểm tra, xác minh thông qua các phương pháp kỹ thuật khác. 4. Quan sỏt Là việc theo dừi một sự hiện tượng, một chu trỡnh hoặc một thủ tục do người khác thực hiện. Việc quan sát được thực hiện bởi các giác quan của kiểm toán viên nhằm đánh giá một phạm vi lớn các sự việc.Vi dụ, kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành. Bên cạnh để đảm bảo rằng bằng chứng thu thập được là chính xác kiểm toán viên sẽ thực hiện phỏng vấn kế toán trưởng về những sử lý của đơn vị nếu xảy ra những sai sót về sự chênh lệch giữa sổ sách kế toán với kiểm kê thường kỳ. Hay của giám đốc đối với những sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi tiến hành kĩ thuật quan sát để thu thập thông tin quan sát kiểm toán viên cần phải thường xuyên ghi chép các thông tin quan sát được cùng với những nhận xét, đánh giá. Việc quan sỏt thực tế sẽ cung cấp cho kiểm toỏn viờn cú một cỏi nhỡn về thực thi cụng việc tại doanh nghiệp, nhưng nó chỉ đúng ở thời điểm điểm quan sát mà không chắc có thực hiện tại thời điểm khác không. Kỹ thuật xỏc minh tài liệu rất hữu ớch trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán bằng chứng thu được đáng tin cậy, tuy nhiên bản thân bằng chứng chưa thể hiện tính đầy
26. đủ của bằng chứng do vậy cần kết hợp với các kỹ thuật khác. Mặt khác, tính hiệu quả của nó cũn phụ thuộc vào yếu tố chủ quan đó là trỡnh độ và kinh nghiệm của kiểm toỏn viờn. 5. Phỏng vấn Phỏng vấn là việc tỡm kiếm thụng tin từ những người có hiểu biết bên trong hoặc ở bên ngoài đơn vị. phỏng vấn được thực hiện bằng lời nói hoặc văn bản sẽ cung cấp những thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đó cú. Quỏ trỡnh phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn, kết thúc phỏng vấn. Được thể hiện theo sơ đồ: Lập kế hoạch cho cuộc phỏng vấn õ Đặt câu hỏi õ Nghe trả lời cõu hỏi õ Đánh giá trả lời câu hỏi õ Hỏi thờm cõu hỏi õ Tóm tắt những điểm chính õ Ghi chộp vào tài liệu làm việc Giai đoạn lập kế hoạch: kiểm toán viên phải xác định mục đích, nội dung, đối tượng phỏng vấn, thời gian địa điểm phỏng vấn. Kiểm toán viên chuẩn bị câu hỏi cho qua trỡnh phỏng vấn để phù hợp với mục tiêu kiểm toán nhằm thu được bằng chứng kiểm toán có chất lượng cao nhất, tránh sự lóng phớ thời gian cho việc phỏng vấn. Thực hiện phỏng vấn: kiểm toỏn viờn giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn, trao đổi về nhưng trọng điểm đó xỏc định. Trong giai đoạn kỹ thuật nêu câu hỏi là rất quan trọng. Các câu hỏi cần ngắn gọn, dể hiểu, đúng mục đích, tạo tâm lý thoải mỏi cho người trả lời. Kiểm toán viên thường dùng hai loại câu hỏi cơ bản đó là câu hỏi “đóng” và câu hỏi “mở”. Cõu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ; được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin. Thường dùng cụm từ “thế nào”, “cái gỡ”,
27. “tại sao”?. Cõu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người phỏng vấn, được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đó nghe hay biết. Cỏc tự khoỏ thường dùng: “có hay không”, “tôi biết rằng”.Bên cạnh đó kiểm toán viên cần phải nêu thêm những nhận xét tóm tắt, điều này sẽ giúp cho kiểm toán viên luôn hướng cuộc phỏng vấn theo vấn đề mỡnh mong muốn. Trong một số trường hợp kiểm toán viên sẽ đặt thêm câu hỏi cho người được phỏng vấn để thu thập thông tin. Những câu hỏi thêm này cho biết sự am hiểu của kiểm toán viên đối với những gỡ đối tượng phỏng vấn trỡnh bày. Kết thỳc phỏng vấn: kiểm toỏn viờn chủ ý đến trỡnh độ của người phỏng vấn để rút ra kết luận đúng đắn trên cơ sở bằng chưng thu được phục vụ cho mục đích kiểm toán. Kiểm toán viên thường kết lụân từng phần và cuối cùng là tóm tắt phần các điểm chính. Tuy nhiên bằng chứng thu được từ kĩ thuật nay có độ tin cậy không cao mang tính chủ quan vỡ đối tượng phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vi; chất lượng bằng chứng cũng phu thuộc vào trỡnh độ hiểu biết của người được hỏi. Phương pháp này thực hiện chủ yếu củng cố cho các phương pháp khác. 6. Kỹ thuật tớnh toỏn Là việc kiểm tra chớnh xỏc về mặt toỏn học của số liệu trờn chứng từ, sổ kế toỏn, Bỏo cỏo tài chớnh và cỏc tài liệu liờn quan khỏc hay việc thực hiện cỏc tớnh toán độc lập của kiểm toán viên. Phương pháp được kiểm toán viên áp dụng khá phổ biến trong các cuộc kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng về tính chính xác số học của các khoản mục trên BCTC khi thực hiên kiểm tra chi tiết số dư của các khoản mục. Thông qua việc cộng dồn các số dư, số phát sinh theo tháng, quý của từng tài khoản theo đối ứng bên Nợ, bên Có dể xác định số dư cuối kỳ của các tài khoản được kiểm tra. Kiểm toán viên cũn thu thập bằng chứng về sự chớnh xỏc của cỏc phộp tớnh trờn hoỏ đơn, phiếu nhập, xuất kho, Các số liệu sau khi dùng kỹ thuật tính toán loại sẽ được đối chiếu với số liệu trên các sổ chi tiểt, sổ tổng hợp . Nếu có sự chênh lệch kiểm toán viên cần phỏng vấn kế toán trưởng, kế toán phụ trách từng phần hành để tỡm hiểu ro nguyờn nhõn của sự sai sót này. Các bảng số liệu được coi là một bằng chứng về sự chính xác của số liệu trên Báo cáo tài chính của đơn vị. Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học không chủ ý đên sự phù hợp của phương pháp tính được áp dụng. Do đó kỹ thuật này thường được áp dụng cùng với các kỹ thuât khác. Ưu điểm của kỹ thuật này là thu được bằng chứng có kỹ thuật cao về mặt số học, song nó cũn cú nhiều cỏc phộp tớnh và phõn bổ đôi khi khá phức tạ, tốn thời gian đặc biệt là các cuộc kiểm toỏn cú quy mụ lớn, loại hỡnh đa dạng
28. 7. Kỹ thuật phõn tớch Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tỡm ra những xu hướng, biến động và tỡm ra mối quan hệ cú mõu thuẩn với cỏc thụng tin cú liờn quan khỏc hoặc cú sự chờnh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Đây là kỹ năng bao chum nhất để khai thác băng chứng kiểm toán trong tất cả các giai đoạn kiểm toán: Giai đoạn lập kế hoach, giai đoạn thực hành, giai đoạn kết thúc kiểm toán. Và áp dụng đối với tất cả chu trỡnh kiểm toỏn tài chớnh. Phân tích là một khả nặng chủ yếu của kiểm toán viên để tỡm ra quan hệ bất thường hay những thay đổi trong thực tế khi tiến hành thiết lập các giả thiết về sự liên hệ giữa các số liệu, ước tính số liệu cần kiểm tra và so sánh với số lượng thực tế. Đối với một số mục tiêu kiểm toán nhất định hoặc số dư tài khoản nhỏ, chỉ kỹ thuật phân tích thôi cũng đủ bằng chứng. Tuy vậy, đối với hầu hết trường hợp, việc có thêm bằng chứng ngoài kỹ thuật phân tích cũng cần thiết thảo món quy định bằng chứng có giá trị và đầy đủ. Kỹ thuật phân tích cũng được yêu cầu đối với cho các hợp đồng về dịch vụ xem xét lại. Các phân tích thường sử dụng gồm: So sỏnh giữa cỏc kỳ: kiểm toán viên so sánh các thông tin tài chính kỳ này so với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. Cụ thể: so sánh giưa các số dư, số phát sinh của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ với nhau. Thí dụ, quá trỡnh so sỏnh tỷ lệ số dư trong năm hiên hành với năm trước đó, phân tích xu hướng biến đổi của chi phí bán hàng của doanh nghiệp, nếu chi phí này tăng trong những năm trước cùng với mức tăng theo tỷ lệ doanh thu thỡ cú nghĩa doanh thu bỏn hàng tăng dẩn tới chi phí bán hàng tăng theo, nếu doanh thu không tăng mà chi phí bán hàng tăng thỡ kiểm toỏn viờn phải đặt sự nghi ngờ về tính hợp lý các khoản chi phí, cấn thu thập băng chứng để đưa ra kết luận. Nhược điểm của kỹ thuật này chỉ áp dụng được các thông tin có thể so sánh được tức là các chỉ tiêu khoản mục có cùng nội dung và phương pháp tính . Ngoài ra không thể xác định được chính xác ảnh hưởng của các tác động do hoạt động khác hoặc môi trường của đơn vị vươn ra khỏi thời điểm so sánh. So sỏnh giữa giỏ trị thực tế với giỏ trị hạch toỏn: So sánh các chỉ tiêu giữa các số liệu thực tế với số hạch toán hay kế hoạch, ngân sách là cơ sở để đo lường và đánh giá rủi ro hoạt động. Theo đó kiểm toán viên có thể thấy rừ được sai sót trong báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn về sản xuất kinh doanh cần xem xét thẩm định. Thí dụ, sự
29. chênh lệch quá lớn giữa giá thành thực tế với giá thành kế hoạch , giữa giá trị thực tế vơis kế hoạch Khi sử dụng phương pháp này, kiểm toán viên xác định xem dự toán đó được lập một cách xác đáng hay chưa, và có mục tiêu hợp lý hay khụng. Nếu ngõn sỏch lập một cỏch cưng nhắc, không hợp lý thỡ phải xem xột lại. So sỏnh số thực tế của đơn vị so với chỉ tiêu bỡnh quõn của ngành: Thông thường, trong phạm vi nhất định các chỉ tiêu của đơn vị được kiểm toán có sự tương đồng với các chỉ tiêu về mức lợi nhuận, hệ số quay vũng vốn, hàng tồn kho, hệ số giỏ thành. Nguồn gốc từ bờn ngoài của số liệu nghành làm cho nó trở thành một thước đo tin cậy hơn là so sanh đơn thuần với số dự toán hoặc các tiêu chuẩn do đơn vị kiểm toán đặt ra. Tuy nhiên, chỉ tiêu của ngành thường là các chỉ tiêu trung bỡnh và dựa trờn một phạm vi rộng cỏc mức hoạt động có thể xảy ra, chứa đựng nhưng yếu tố không đồng đều giữa các đơn vị. Do đó, so sánh với các chỉ tiêu của nghành không thể kết luận hoàn toàn đuợc cần phải phân tích và giải thích cẩn thận các yếu tố thuộc về quy mô,cách thức tổ chức quản lý, phương pháp hạch toán khác nhau giữa các đơn vị trong ngành. So sỏnh dựa vào mối liờn hệ giữa cỏc tài khoản: Hệ thống thanh toán làm cho các tài khoản tự động liên hệ lại với nhau. Thí dụ : Tài khoản chi phí lói vay cú khớp được với tài khoản vốn vay. Ngoài ra, một vài tài khoản có thể liên hệ theo cách khác. Giả sử chi phí hoa hồng có thể là một tỷ lệ phần trăm cụ thể của doanh thu và các khoản nợ khó đũi khụng thể vượt quá doanh thu bán hàng trả chậm. Bằng cách kiểm tra mối quan hệ qua lại giữa các tài khoả, kiểm toỏn viờn cú thể phỏt hiện cỏc sai sút thuộc về xử lý kế toỏn. So sánh với số liệu hoạt động: Các số liệu do bộ phận điều hành hoạt động dưa ra các thông tin có giá trị so sánh với các số liệu của báo cáo kế toán. Ví dụ: Số lượng nhân viên so sánh với số tiền lương, khối lượng sản phẩm so sánh với giá thành Các gian lận như ghi nhận hang tồn kho vượt qua khả năng sản xuất, chí phí lương vượt qua sản lượng tiêu thụ có thể phát hiện bằng phương pháp so sánh này. Thậm chí ngay từ khi không có những gian lận đó, phương pháp kiểm toán này vẩn giúp kiểm toán viên xác đinh chất lượng của hệ thống kiểm soat nội bộ và bộ máy kế toán đơn vị So sỏnh với số liệu kinh tế: Bằng cánh so sánh các số liệu tổng hợp về hoạt động của đơn vị được kiểm toán với số liệu kinh tế, kiểm toán viên có thể đánh giá tổng thể xu hướng phát triển, các mối liên hê, tỡm ra cỏc rủi ro cú khả năng xảy ra cho đơn vị mà có thể bỏ qua, cho phép đánh giá mức độ hợp lý tổng thể của đơn vị. Ví dụ: so sánh mức nợ
30. khó đũi của một doanh nghiệp với tỡnh trạng thị trường mà nó hoạt động ta có thể đánh giá được mức độ hoạt động của nó. So sỏnh với cỏc số liệu phi tài chớnh: Các so cánh phi tài chính và xu hướng thường có giá trị với kiểm toán viên như: mức thay đổi nhân viên, số liệu thống kê sản xuất, cung cấp một quan điểm toàn diện về đơn vị được kiểm toán. Các thông tin như vậy luôn bổ sung tính xác đáng cho các thông tin tài chính. Các thông tin có nguồn gốc từ bên ngoài các dữ liệu ngành hoặc kinh tế có bổ sung hữu ích cho thủ tục phân tích. Ví dụ: Đối với một đối tượng kiểm toán thuộc ngành dịch vụ dụ lịch, thỡ sự thay đổi thời tiết sẽ có giá trị khi kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của những biến đổi doanh thu. Vớ dụ: Khi tiến hành phõn tớch cỏc khoản mục doanh thu, kiểm toỏn viờn tiến hành xem xột số lượng tồn đầu kỡ và cuối kỡ từ cỏc bản kờ thành phẩm, số lượng hàng nhập, hàng bán bị trả lại, xem xét các chinh sách giá bán của các loại hàng hóa Sau đó kiểm toán viên tiến hành so sánh các giá trị trên tại các thời điểm đầu kỡ và cuối kỡ, so sỏnh doanh thu đạt được giữa các kỳ kế toán. Đồng thời kiểm toán viên cũng tính toán các tỷ suất tài chính để có căn cứ cho việc đánh giá tỡnh hỡnh hoạt động của doanh nghiệp. Dựa trên việc phân tích đó nếu thấy có sự biến động lớn hay bất thường thỡ kiểm toỏn viên tiến hành kiểm tra, xem xét các khoản mục gây ra sự biến động bất thường đối chiếu giữa các số liệu trên các sổ sánh kế toán với chứng từ phát sinh, tính toán lại các khoản mục có biến động so sánh chúng với kết quả kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Nếu như số liệu trung khớp thỡ cú thỡ cú nghĩa là mục tiờu kiểm toỏn đó đạt được, chứng tỏ doanh thu của đơn vị được kiểm toán phả ánh trên báo cáo tài chính là trung thự và hợp lý. Cũn nếu cú sự chờnh lệch thỡ kiểm toỏn viờn sẽ tiến hành kiểm tra, tỡm hiểu nguyên nhân của sự chênh lệch đó. Thủ tục phân tích được sử dụng rộng rói để đánh giá thông tin nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Chúng được coi là phương pháp hiệu quả cao, chi phí thấp, thời gian thu thập ít nhưng bằng chứng lại có tính chính sác cao và có giá trị số liệu kế toán thể hiện tính bao quát và không rơi vào các nghiệp vụ cụ thể. Khi một thủ tục phân tích không nêu lên được những biến động bất thường thỡ cú nghĩa là khả năng sai phạm của các khoản mục này được đánh giá là không trọng yếu có thể bỏ qua. Do đó, hầu hết kiểm toán viên thay thế các kỹ thuật khác bằng các kỹ thuật phân tích bất cứ khi nào có thể làm được. Nếu có thể thay thế hoặc giảm bớt sự sác minh bằng phân tích thỡ chi phớ sẽ giảm đáng kể. Tuy nhiên khi áp dụng kỹ thuật này kiểm toán viên cần lưu ý tới một số điểm:
31. ã Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu được so sánh: việc phân tích sẽ không có ý nghĩa khi cỏc chỉ tiờu phõn tớch khụng cú mối quan hệ. Ngoài ra kỹ thuật này chỉ ỏp dụng đối với các chỉ tiêu đồng chất về nội dung và phương pháp tính. ã Đối với những khoản mục hay chỉ tiêu trọng yếu, hay hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên không thể chỉ sử dụng kỹ thuật phân tích đơn thuần mà cần kết hợp các kỹ thuật khác để tỡm được bằng chứng. ã Đánh giá chênh lệch khi phõn tớch sẽ là sai lầm nếu kiểm toỏn viờn khụng hiểu biết gỡ về những mức chuẩn nghành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Kết luận Thế kỷ 21 là một thế kỷ của hội nhập quốc tế về kinh tế về thương mại, đầu tư tài chính. Sự hội nhập tạo thành một thỡ trường chung quốc tế nó không cũn chỉ mang tớnh quốc gia. Việt Nam đang chủ động và tích cực vận động để tham tiến trỡnh này. Muốn hội nhập thỡ trước tiên Việt Nam phải cải cách được thủ tục hành chính và hệ thống luật doanh nghiệp sao cho phù hợp với thông lệ quốc tế. Và cải các đổi mới công tác kế toán cũng đang là một đũi hỏi khỏch quan trong qua trỡnh hội nhập. Hệ thống ngành kiểm toỏn Việt Nam cũn non trẻ, mới được hỡnh thành cũn cú nhiều khú khăn, song nó cũng kế thừa được những kinh nghiệm của các nước có ngành kiểm toán phát triển, Với một hệ thống chuẩn mực đang được hỡnh thành dựa trờn những lý luận chung của kiểm toỏn quốc tế đó là cơ hội thuận lợi tiến tới quá trỡnh hội nhập. Song khi hội nhập đũi hỏi cụng ty kiểm toỏn viờn phải thớch ứng mới điều kiện mới một môi trường kiểm toán cạnh tranh khốc liệt, với những hóng kiểm toỏn tờn tuổi. Và chỉ cú chất lượng kiểm toán tốt thỡ cỏc cụng ty kiểm toỏn Việt Nam mới cú thể cạnh tranh thành cụng. Để cho cuộc kiểm toán thành công thỡ đũi hỏi cỏc cụng ty kiểm toán phải có những phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp để thu thập những bằng chứng có độ tin cậy cao và phù hợp. Để làm được điều này thỡ khụng cú gỡ khỏc là nõng cao trỡnh độ kiểm toán viên. Nâng cao tính hữu hiệu của các kỹ thuật thu thập bằng chứng. Một số nhận định của em về thực tế phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán tại Việt Nam: Phương pháp phân tích: thực tế trong quỏ trỡnh cỏc cụng ty kiểm toỏn đó thực hiện cỏc thủ tục phõn tớch. Tuy nhiờn việc ỏp dụng thủ tục phõn tớch cũn hạn chế nhất định trong đa phần các công ty kiểm toán Việt Nam. Cụ thể là các kiểm toán viên thường sử
32. dụng các thử nghiệm chi tiết hơn là phát triển thủ tục phân tích. Việc phân tích trong nhiều trường hợp không thực hiện trong hồ sơ kiểm toán mà chỉ thực hiện “trong đầu” kiểm toán viên, điều này hạn chế về việc kiểm soát và đánh giá về thủ tục phân tích. Trong giai đoạn lập kế hoạch và hoàn thành kiểm toán thủ tục phân tích chưa được chú trọng đúng mức. Hướng giải quyết: Các công ty nên dành thời gian xõy dựng một số chu trỡnh phõn tớch bao gồm: - Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích trong từng giai đoạn của quy trỡnh kiểm toỏn: Lập kế hoạch, Thực hiện kiểm toỏn, Hoàn thành kiểm toỏn. - Phương pháp phân tích trong từng giai đoạn của quá trỡnh kiểm toỏn. Cụ thể là trong từng giai đoạn cần xác minh các phương pháp phân tích cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Phương pháp gửi thư xác nhận: Việc thu hồi thư xác nhận cũn chậm chạp nhất là khi bờn xỏc nhận là cỏc cụng ty Việt Nam, thời gian cú thể nhận được thư trả lời có thể kéo dài trong khoảng 15 tới 20 ngày. Tạo nên chi phí khá lớn cho cuộc kiểm toán, Bên thư ba thường coi việc trả lời thư xác nhận không phải là trách nhiệm của công ty, Họ thích thỡ trả lời khụng thớch thỡ thụi cụng việc đó dù sao cũng chẳng ảnh hưởng tới hoạt động kinh doanh của họ. Giải pháp: Các kiểm toán viên chỉ nên gửi thư xác nhận cho bên thứ ba là ngân hàng, sở thuế ( nhằm xác định nghĩa vụ của công ty đối với nhà nước) hay gửi thư đối với các công ty nước ngoài và các công ty Việt Nam cú uy tin lớn. Cũn cỏc trường hợp khác khi không thật sự cần thiết kiểm toán viên có thể sử dụng các phương pháp thu thập khác thay thế. Như:thủ tục phân tích, thủ tục tính toán lại Thủ tục tớnh toỏn lại: Tại Việt Nam việc tớnh toỏn lại của kiểm toỏn viờn cũn hết sức thủ cụng, chi mới cú VACO cú tới phần mền kiểm toỏn, việc tớnh toỏn phõn bổ cỏc khoản mục nhiều khi rất khú nhất là những cuộc kiểm toỏn cú quy mụ lớn. Hướng giải quyết: Hội kiểm toán Việt Nam, các công ty kiểm toán lớn nên đầu tư để tạo nên phần mền kiểm toán Việt Nam, tiếp thu trên nền tảng phần mền kiểm toán quốc tế, định hướng theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chỉ khi đó các công việc của kiểm toán viên mới có thể giảm đáng kể, bớt sự căng thẳng công việc cho kiểm toán viên, giúp họ thu thập được những bằng chứng có chất lượng cao hơn. Đây cũng là một công việc khó khăn đối với một công ty kiểm toán nhưng với một hệ thống các công ty kiểm toán Việt Nam hiện nay thỡ cụng việc sẽ khụng thật dự khú khăn. Thực hiện phỏng vấn: chỉ mới thực hiện phỏng vấn đối với cá nhân bên trong công ty, cần phỏng vấn mở rộng hơn nữa ra ngoài pham vi công ty nhằm thu thập được những bằng chứng có tính khả thi hơn.
33. Kiểm kể vật chất: Trong thực tế, nhiều công ty kiểm toán được mời sau khi đơn vị kiểm toán đó kiểm kờ xong. Tạo nờn sự rủi ro kiểm toỏn rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khỏc biệt về kỳ vọng giữa kiểm toỏn viờn và những người quan tâm. Một số mặt hàng khi về ta được coi là mới nhưng nó đó sử dụng bờn nước ngoài nhiều năm song vẫn đuợc tính giá mới, nó cũn rất mới đối với Việt Nam. Kiểm toán viên lúc này thực hiện kỹ thuật kiểm kê chỉ đạt được mức chính xác tương đối mà thôi. Giải pháp: Kiểm toán viên cân kết hợp với các phương pháp khác để phát hiện ra các gian lận sửa chữa sổ sỏch cho phự hợp với tỡnh hỡnh thực tế hàng tồn kho cỏc thu tục trợ cú thể là thủ tục phõn tớch, phõn tớch giữa cỏc năm, hay đầu kỳ và cuối kỳ Cũng như vậy nhằm sác định đúng giá các thiết bị nhiệm khẩu của nước ngoài cần yêu cầu nhà nước có một chuẩn mực định giá hợp lý nhằm hỗ trợ để việc kiểm toán diển ra chính xác hơn. Xỏc minh tài liệu: Bằng chứng qua việc xác minh tài liệu chiếm một lượng lớn và việc nó có đáng tin cây không phụ thuộc rất nhiều vào hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty có hiệu lực hay không. Tại Việt Nam các công ty hoạt động thường không có hệ thống kiểm soát nội bộ nếu có thỡ hệ thống kiểm soỏt nội bộ thường không có hiệu lực nên chất lượng bằng chứng thu thập ở phương pháp này thường kém, không có độ tin cậy cao. Nhưng các công ty kiểm toán vẩn thường dùng các bằng chứng này để đưa ra kết luận của mỡnh nhằm giảm chi phớ kiểm toỏn và gõy nhiều rủi do cho cỏc đối tượng quan tâm tới báo cáo kế toán. Nhà nước cần thực hiện áp dụng việc thành lập các hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các công ty nhà nước và các công ty tư nhân lớn, cần đưa ra chi tiêu hiệu lực đối với các hệ thống kiểm soát là một mức đánh giá hoạt động trong công ty đó. Quan sỏt: Việc quan sát chỉ đạt được kết quả tại thời điểm quan sát mà không đánh giá được thời điểm trước và sau quan sát. Vỡ vậy để đảm bảo rằng bằng chứng thu thập được là chính xác kiểm toán viên sẽ thực hiện phỏng vấn kế toán trưởng về những sử lý của đơn vị nếu xảy ra những sai sót về sự chênh lệch giữa sổ sách kế toán với kiểm kê thường kỳ Hay của giám đốc đối với những sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ từ đó rút ra những nhận định tương đối về quá trỡnh hoạt động của công ty được kiểm toán. Qua trờn là một số nhận xột của em về tỡnh hỡnh thu thập bằng chứng tại cỏc cụng ty kiểm toỏn Việt Nam. Tuy nhiờn với kiến thức cũn hạn chế và thời gian cú hạn nờn bỏo cỏo của em chỉ mới đề cập đến những vấn đề cơ bản nhất cũng như chỉ mới đưa ra được những ý kiến bước đầu và không tránh khỏi những thiếu sót.
34. Em xin chân thành cảm ơn Cô giáo, thạc sĩ Nguyễn Hồng Thuý, cỏc thầy cụ gỏo trong khoa kế toỏn trường Đại học kinh tế Quốc dân đó giỳp đỡ em hoàn thành bài viết này.