Giáo trình Kiểm toán

Nội dung text: Giáo trình Kiểm toán

1. CHỌN MẪU KIỂM TOÁN I. Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán 1. Chọn mẫu kiểm toán. Lấy mẫu kiểm toán là việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đề có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của phần tử được chọn nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu có thể lấy theo nhiều phương pháp khác nhau. 2. Tổng thể Là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu để có thể đi đến một kết luận. Ví dụ, tất cả các phần tử trong một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành một tổng thể. Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm được kiểm tra riêng. Trong trường hợp này, thuật ngữ “tổng thể” bao hàm cả thuật ngữ “nhóm”. Kiểm toán viên phải đảm bảo tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể. (a) Phù hợp : Tổng thể phải phù hợp với mục đích của thủ tục lấy mẫu. Ví dụ nếu thử nghiệm xem các khoản phải thu có bị khai cao hơn thực tế không thì tổng thể phải xác định là danh sách các khoản phải thu. Ngược lại, khi thử nghiệm xem các khoản phải trả có bị khai thấp hơn thực tế không thì tổng thể không phải là danh sách các khoản phải trả, mà sẽ là các khoản chi trả sau ngày khoá sổ, các hoá đơn chưa thanh toán, các giấy báo Nợ của nhà cung cấp, các phiếu nhập kho chưa có hoá đơn hoặc các tổng thể khác có thể cung cấp bằng chứng về việc khai thấp hơn thực tế các khoản phải trả. (b) Đầy đủ : Tổng thể phải luôn đầy đủ. Ví dụ: (1) Nếu kiểm toán viên định lựa chọn các phiếu chi từ một hồ sơ lưu thì phải đảm bảo rằng hồ sơ lưu đó bao gồm tất cả các phiếu chi trong kỳ; (2) Nếu kiểm toán viên có ý định sử dụng mẫu để đưa ra kết luận về hoạt động của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong kỳ báo cáo thì tổng thể phải bao gồm tất cả các phần tử liên quan trong kỳ đó. Kiểm toán viên có thể phân nhóm tổng thể và lấy mẫu chỉ với mục đích đưa ra kết luận về hoạt động kiểm soát trong một giai đoạn nào đó (Ví dụ, chín tháng đầu năm) và áp dụng các thủ tục thay thế hoặc một mẫu riêng biệt cho giai đoạn còn lại (ba tháng cuối năm) thì không nhất thiết phải đảm bảo tất cả các phần tử phải đầy đủ trong tổng thể. 3. Rủi ro trong chọn mẫu 1
2. a. Các yếu tố tác động tới việc tạo ra rủi ro trong lấy mẫu. + Do chọn mẫu không đại diện cho tổng thể, do đánh giá của KTV phụ thuộc phần lớn vào phương pháp chọn mẫu. + Phụ thuộc vào kích cỡ (qui mô) mẫu + Phụ thuộc vào phương pháp chọn mẫu + Phụ thuộc việc xác định tổng thể một các chính xác - Rủi ro chọn mẫu có HAI xu hướng: + Đánh giá rủi ro > rủi ro thực tế: SD nhiều mẫu-> tăng chi phí + Đánh giá rủi ro < rủi ro thực tế: SD ít mẫu rủi ro kiểm toán cao b. Rủi ro lấy mẫu. Là khả năng kết luận của kiểm toán viên dựa trên kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục. (a) Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát thấp hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế là có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán, và có thể dẫn đến ý kiến kiểm toán không xác đáng. (b) Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc có sai sót trọng yếu trong khi thực tế không có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kết luận ban đầu là không đúng. c. Rủi ro ngoài lấy mẫu Là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến cỡ mẫu. Ví dụ: kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không thích hợp hay kiểm toán viên hiểu sai bằng chứng và không nhận diện được sai sót. KL: 2
3. Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu có thể ảnh hưởng đến các bộ phận của rủi ro kiểm toán. Ví dụ: khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể nhận thấy không có sai sót trong mẫu và kết luận rằng rủi ro kiểm soát là thấp, trong khi trên thực tế tỷ lệ sai sót trong tổng thể cao ở mức không thể chấp nhận được (rủi ro lấy mẫu); hoặc trong mẫu thực ra có nhiều sai sót nhưng kiểm toán viên không phát hiện được (rủi ro ngoài lấy mẫu). Đối với các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để giảm rủi ro phát hiện xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Tuỳ theo tính chất của từng phương pháp có thể dẫn đến rủi ro lấy mẫu hoặc rủi ro ngoài lấy mẫu. Ví dụ: kiểm toán viên áp dụng thủ tục phân tích không thích hợp (rủi ro ngoài lấy mẫu) hoặc áp dụng kiểm tra chi tiết và chỉ tìm thấy trong mẫu những sai sót nhỏ trong khi thực ra tổng thể bị sai phạm lớn hơn mức có thể bỏ qua (rủi ro lấy mẫu). Trong cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, rủi ro lấy mẫu có thể giảm được bằng cách tăng cỡ mẫu; rủi ro ngoài lấy mẫu có thể giảm được bằng cách thực hiện đúng đắn việc lập kế hoạch kiểm toán, giám sát và soát xét lại quá trình thực hiện kiểm toán. II. Quy trình chọn mẫu Qui trình lấy mẫu gồm các nội dung cơ bản sau: - Thiết kế mẫu: Khi thiết kế mẫu kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét các mục tiêu thử nghiệm và các thuộc tính của tổng thể dự định lấy mẫu. Kiểm toán viên phải xác định các mục tiêu cụ thể và xem xét việc kết hợp các thủ tục kiểm toán để đạt được các mục tiêu đó. Việc xem xét loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập và những điều kiện có thể phát sinh sai sót hoặc các đặc điểm khác liên quan đến các bằng chứng kiểm toán đó sẽ giúp kiểm toán viên xác định tình trạng sai sót và tổng thể dùng để lấy mẫu. Kiểm toán viên phải xác định các điều kiện gây ra sai sót liên quan đến các mục tiêu thử nghiệm. Khi dự đoán hoặc kết luận các sai sót trên tổng thể phải xem xét đến các điều kiện gây ra sai sót. Ví dụ: (1) Trong thử nghiệm cơ bản về sự hiện hữu của các khoản phải thu, nếu các khoản phải thu được người mua thanh toán trước khi gửi thư xác nhận hoặc đơn vị nhận được tiền ngay sau ngày gửi thư xác nhận thì không được xem là sai sót; (2) Việc ghi nhầm khoản phải thu giữa khách hàng này với khách hàng khác không ảnh hưởng đến tổng số dư các khoản phải thu là sai sót nhưng không được xem là sai sót trọng yếu. 3
4. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thường đánh giá sơ bộ tỷ lệ sai sót dự tính phát hiện được trong tổng thể được thử nghiệm và mức rủi ro kiểm soát. Sự đánh giá này dựa trên hiểu biết trước đó của kiểm toán viên hoặc thông qua việc kiểm tra một số phần tử của tổng thể. Tương tự trong thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thường đánh giá sơ bộ số tiền sai sót trong tổng thể. Các đánh giá sơ bộ sẽ có ích trong việc thiết kế mẫu và xác định độ lớn của mẫu. Ví dụ: nếu tỷ lệ sai sót dự kiến cao hơn mức có thể chấp nhận thì kiểm toán viên sẽ không tiến hành các thử nghiệm kiểm soát. Trong thử nghiệm cơ bản, nếu số tiền sai sót ước tính cao hơn mức có thể chấp nhận thì kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ hoặc sử dụng cỡ mẫu lớn hơn. - Xác định cỡ mẫu: Kiểm toán viên phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được khi xác định cỡ mẫu. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn. Cỡ mẫu được xác định theo phương pháp thống kê hoặc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên phải khách quan trong mọi trường hợp. Các Phụ lục số 01 và số 02 đưa ra ví dụ về các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. - Lựa chọn các phần tử của mẫu: Kiểm toán viên phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn. Lấy mẫu thống kê đòi hỏi các phần tử được chọn vào mẫu một cách ngẫu nhiên để mỗi đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được chọn như nhau. Đơn vị lấy mẫu có thể là hiện vật (Ví dụ: hoá đơn) hoặc đơn vị tiền tệ. Theo phương pháp lấy mẫu phi thống kê, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để chọn các phần tử của mẫu. Mục đích lấy mẫu là để rút ra kết luận về tổng thể nên kiểm toán viên cần lựa chọn mẫu đại diện gồm các phần tử mang đặc điểm tiêu biểu của tổng thể, tránh thiên lệch, chủ quan. Phương pháp chủ yếu để lựa chọn các phần tử của mẫu là sử dụng bảng số ngẫu nhiên hoặc chương trình chọn số ngẫu nhiên, lựa chọn theo hệ thống hoặc lựa chọn bất kỳ. Phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu được qui định trong Phụ lục số 03. - Thực hiện các thủ tục kiểm toán: Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với những mục tiêu thử nghiệm cụ thể cho mỗi phần tử mẫu được chọn. 4
5. Nếu phần tử mẫu được chọn không phù hợp với việc áp dụng thủ tục kiểm toán dự tính thì thủ tục đó được thực hiện tiếp trên một phần tử thay thế. Ví dụ, khi tiến hành kiểm tra bằng chứng về thủ tục xét duyệt thanh toán, kiểm toán viên có thể chọn phải một séc không có hiệu lực. Nếu kiểm toán viên nhận thấy séc không có hiệu lực này là hợp lý thì nó không được xem là sai sót, và kiểm toán viên sẽ chọn ra một séc khác để kiểm tra. Trường hợp kiểm toán viên không thể áp dụng các thủ tục kiểm toán dự tính cho một phần tử được chọn vì các chứng từ liên quan đã bị thất lạc và thủ tục thay thế thích hợp cũng không thực hiện được cho phần tử này thì kiểm toán viên có thể coi đó là một sai sót. - Đánh giá các thủ tục kiểm toán: Kiểm toán viên phải đánh giá kết quả mẫu để khẳng định tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể hoặc quyết định xem có cần phải điều chỉnh cho phù hợp không? Trong thử nghiệm kiểm soát nếu tỷ lệ sai sót của mẫu cao hơn so với dự tính thì cần điều chỉnh tăng mức rủi ro kiểm soát, trừ khi kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng khác hỗ trợ cho việc đánh giá trước đây. Trong thử nghiệm cơ bản, nếu số tiền sai sót của mẫu cao hơn dự tính, kiểm toán viên có thể kết luận là số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ đã bị sai lệch trọng yếu, trừ khi thu thập được các bằng chứng khác để chứng minh rằng không tồn tại sai sót trọng yếu nào. Nếu tổng giá trị của sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt nhỏ hơn nhưng gần tới mức sai sót có thể bỏ qua, kiểm toán viên cần xem xét tính thuyết phục của kết quả mẫu bằng cách kết hợp với kết quả cuả các thủ tục kiểm toán khác hoặc thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Tổng giá trị của sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt là dự tính thích hợp nhất của kiểm toán viên về sai sót của tổng thể. Tuy nhiên, kết quả mẫu vẫn bị ảnh hưởng bởi rủi ro lấy mẫu. Khi tổng sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt gần bằng sai sót có thể bỏ qua thì kiểm toán viên phải thừa nhận tồn tại rủi ro vì nếu lấy một mẫu khác có thể dẫn đến một kết quả dự tính khác cao hơn sai sót có thể bỏ qua. Việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán khác sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá đúng hơn rủi ro này. Rủi ro sẽ giảm đi khi thu thập thêm được những bằng chứng khác. Khi đánh giá kết quả lấy mẫu dẫn đến phải điều chỉnh những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về tính chất của tổng thể thì kiểm toán viên cần phải: (a) Đề nghị Giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra lại những sai sót đã phát hiện và những sai sót còn có thể có và thực hiện những điều chỉnh cần thiết. 5
6. (b) Điều chỉnh thủ tục kiểm toán đã định. Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần mở rộng cỡ mẫu, thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế hoặc bổ sung thử nghiệm cơ bản liên quan. (c) Xem xét ảnh hưởng của nó đến Báo cáo kiểm toán. III. Phương pháp chọn mẫu 1. Căn cứ hình thức biểu hiện của kiểm toán (đặc tính đám đông) có thể chọn mẫu theo đơn vị hiện vật và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. a. Chọn mẫu theo đơn vị hiện vật. b. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. 2. Căn cứ theo cơ sở (tính khách quan) của chọn mẫu có chọn mẫu ngẫu nhiên (xác suất) và chọn mẫu phi ngẫu nhiên (phi xác suất) a. Chọn mẫu ngẫu nhiên - Định nghĩa: Chọn mẫu ngẫu nhiên là cách chọn khách quan theo đúng phương pháp xác định, bảo đảm cho mọi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội bằng nhau để được chọn vào mẫu. - Phân loại: o Dựa vào bảng số ngẫu nhiên Chọn mẫu ngẫu nhiên dựa vào bảng số ngẫu nhiên là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên rất đơn giản dựa trên các bảng số ngẫu nhiên đã được thiết kế sẵn, bao gồm các số ngẫu nhiên độc lập được sắp xếp thuận lợi cho việc lựa chọn ngẫu nhiên. Quá trình chọn mẫu theo bảng gồm 4 bước sau: Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất (các số thứ tự liên tục và không bị trùng lặp). Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa bảng với đối tượng kiểm toán đã định lượng. Bước 3: Xác định phương hướng sử dụng bảng: Xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên. Bước 4: Chọn điểm xuất phát: Là việc xác định các con số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình đã định. o Chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính Nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong chọn mẫu. Ở đầu vào của chương trình cần có số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu chọn và có thể cần có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Ở 6
7. đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai. o Chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống (khoảng cách) Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu). b. Chọn mẫu phi ngẫu nhiên - Định nghĩa: Chọn mẫu phi xác suất là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và không dựa theo phương pháp máy móc, khách quan. Trong phương pháp chọn mẫu phi xác suất các phần tử cử tổng thể không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vầo mẫu. - Phân loại: o Chọn mẫu theo khối (lô) Chọn mẫu theo khối là việc chọn một tập hợp các phần tử liên tục trong một dãy nhất định, nếu phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì phần tử còn lại cũng được chọn tất yếu. Mẫu chọn có thể là một khối hoặc nhiều khối. o Chọn mẫu theo xét đoán Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên sẽ sử dụng sự phán đoán nghề nghiệp của mình khi lựa chọn các phần tử của mẫu. Điểm cần chú ý: - Theo loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: Nếu có nhiều loại nghiệp vụ cần được kiểm tra, thì cần thiết mỗi loại nghiệp vụ quan trọng trong kỳ phải được lựa chọn. - Theo phần việc do các nhân viên khác nhau phụ trách: Theo đó, số lượng nghiệp vụ do mỗi người thực hiện phải được kiểm toán, nếu có thay đổi nhân viên hoặc nếu các nghiệp vụ ở các địa điểm khác nhau sẽ dễ có mẫu chọn không đại diện khi giới hạn phạm vi chọn mẫu. - Theo quy mô: Khi chọn các mẫu có quy mô tiền tệ khác nhau (số tiền lớn, nhỏ khác nhau) thì các khoản mục nghiệp vụ, tài khoản có số dư lớn cần được lựa chọn để kiểm toán. o Chọn mẫu bất kỳ (tình cờ) Phương pháp này được thực hiện bằng cách kiểm toán viên nghiên cứu qua tổng thể và lựa chọn ra các phần tử mẫu mà không chú ý đến quy mô, nguồn gốc hoặc các đặc điểm phân biệt khác của chúng để cố gắng có được một mẫu kiểm toán khách quan. Nhược điểm: Theo cách chọn mẫu này kiểm toán viên rất khó có thể hoàn toàn khách 7
8. quan khi lựa chọn các phần tử mẫu, điều này tuỳ thuộc vào thói quen của kiểm toán viên rất nhiều. III. Ý nghĩa của việc chọn mẫu kiểm toán IV. Việc áp dụng chọn mẫu kiểm toán trong hoạt động kiểm toán. 8