Giáo trình Kiểm toán nâng cao

Nội dung text: Giáo trình Kiểm toán nâng cao

1. kiÓm to¸n vµ dÞch vô cã ®¶m b¶o n©ng cao I. NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN 1. Khái niệm, bản chất kiểm toán Kế toán là công cụ quản lý kinh tế, tài chính thể hiện ở chỗ kết quả công việc kế toán là đưa ra các thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC) và những chỉ tiêu phân tích, đề xuất giúp cho người lãnh đạo, điều hành đưa ra quyết định đúng đắn. Vì thế, mọi người sử dụng thông tin từ BCTC đều mong muốn nhận được các thông tin trung thực và hợp lý. Hoạt động kiểm toán ra đời là để kiểm tra và xác nhận về sự trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và BCTC của các doanh nghiệp, tổ chức; để nâng cao sự tin tưởng của người sử dụng các thông tin từ BCTC đã được kiểm toán. Các tác giả Alvin A.Aen và James K.Loebbecker trong giáo trình "Kiểm toán" đã nêu một định nghĩa chung về kiểm toán như sau: "Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng được của một đơn vị cụ thể, nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập". Theo định nghĩa của Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) "Kiểm toán là việc các kiểm toán viên (KTV) độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về BCTC". 2. Phân loại kiểm toán 2.1. Căn cứ vào mục đích, kiểm toán có 3 loại: a) Kiểm toán hoạt động: Là việc kiểm tra và đánh giá tính hữu hiệu và tính hiệu quả trong hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ một tổ chức, một đơn vị. Tính hữu hiệu là mức độ hoàn thành các nhiệm vụ hay mục tiêu đã đề ra. Tính hiệu quả là việc đạt được kết quả cao nhất với chi phí bỏ ra thấp nhất. Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng, từ việc đánh giá một phương án kinh doanh, một dự án, một quy trình công nghệ, một công trình XDCB, một loại tài sản, thiết bị mới đưa vào hoạt động hay việc luân chuyển chứng từ trong một đơn vị Vì thế, khó có thể đưa ra các chuẩn mực cho loại kiểm toán này. Đồng thời, tính hữu hiệu và hiệu quả của quá trình hoạt động rất khó được đánh giá một cách khách quan so với tính tuân thủ và tính trung thực, hợp lý của BCTC. Thay vào đó, việc xây dựng các chuẩn mực làm cơ sở đánh giá thông tin có tính định tính trong một cuộc kiểm toán hoạt động là một việc mang nặng tính chủ quan. Trong kiểm toán hoạt động, việc kiểm tra thường vượt khỏi phạm vi công tác kế toán, tài chính mà liên quan đến nhiều lĩnh vực. Kiểm toán hoạt động phải sử dụng nhiều biện pháp, kỹ năng nghiệp vụ và phân tích, đánh giá khác nhau. Báo cáo kết quả kiểm toán thường là bản giải trình các nhận xét, đánh giá, kết luận và ý kiến đề xuất cải tiến hoạt động. 1
2. b) Kiểm toán tuân thủ: Là việc kiểm tra và đánh giá xem đơn vị được kiểm toán có tuân thủ pháp luật và các quy định (do các cơ quan có thẩm quyền và đơn vị đã quy định) hay không để kết luận về sự chấp hành pháp luật và các quy định của đơn vị. Ví dụ: - Kiểm toán việc tuân thủ các luật thuế ở đơn vị; - Kiểm toán của cơ quan nhà nước đối với DNNN, đơn vị có sử dụng kinh phí NSNN về việc chấp hành các chính sách, chế độ về tài chính, kế toán; - Kiểm toán việc chấp hành các điều khoản của hợp đồng tín dụng đối với đơn vị sử dụng vốn vay của ngân hàng. c) Kiểm toán BCTC: Là việc kiểm tra và xác nhận về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và BCTC của đơn vị kế toán phục vụ đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC của đơn vị. Công việc kiểm toán BCTC thường do các doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) thực hiện để phục vụ cho các nhà quản lý, Chính phủ, các ngân hàng và nhà đầu tư, cho người bán, người mua. Do đó, kiểm toán BCTC là hình thức chủ yếu, phổ cập và quan trọng nhất, thường chiếm 70 - 80% công việc của các DNKT. 2.2. Căn cứ vào hình thức tổ chức, kiểm toán có 3 loại: a) Kiểm toán độc lập: Là công việc kiểm toán được thực hiện bởi các KTV chuyên nghiệp, độc lập làm việc trong các DNKT. Kiểm toán độc lập là loại hình dịch vụ nên chỉ được thực hiện khi khách hàng có yêu cầu và đồng ý trả phí thông qua việc ký kết hợp đồng kinh tế. Hoạt động kiểm toán độc lập là nhu cầu cần thiết, trước hết vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp, của các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của chủ sở hữu vốn, các chủ nợ, lợi ích và yêu cầu của Nhà nước. Người sử dụng kết quả kiểm toán phải được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, khách quan, có độ tin cậy cao để làm căn cứ cho các quyết định kinh tế hoặc thực thi trách nhiệm quản lý, giám sát của mình. Điều 2 Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 của Chính phủ quy định "Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của KTV và DNKT về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và BCTC của các doanh nghiệp, tổ chức (gọi chung là đơn vị được kiểm toán) khi có yêu cầu của các đơn vị này". b) Kiểm toán nhà nước: Là công việc kiểm toán được thực hiện bởi các KTV làm việc trong cơ quan Kiểm toán Nhà nước, là tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp thuộc bộ máy hành chính nhà nước; là kiểm toán theo luật định và kiểm toán tính tuân thủ, chủ yếu phục vụ việc kiểm tra và giám sát của Nhà nước trong quản lý, sử dụng Ngân sách, tiền và tài sản của Nhà nước. Điều 13, 14 Luật Kiểm toán Nhà nước (Luật số 37/2005/QH11 do Quốc hội thông qua ngày 14/06/2005) quy định “Kiểm toán nhà nước là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật”. “Kiểm toán Nhà nước có chức năng kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động đối với cơ quan, tổ chức quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản Nhà nước”. 2
3. c) Kiểm toán nội bộ: Là công việc kiểm toán do các KTV của đơn vị tiến hành. Kiểm toán nội bộ chủ yếu để đánh giá về việc thực hiện pháp luật và quy chế nội bộ; kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và việc thực thi công tác kế toán, tài chính của đơn vị. Phạm vi và mục đích của kiểm toán nội bộ rất linh hoạt tuỳ thuộc yêu cầu quản lý điều hành của ban lãnh đạo đơn vị. Báo cáo kiểm toán nội bộ chủ yếu phục vụ cho chủ doanh nghiệp, không có giá trị pháp lý và chủ yếu xoay quanh việc kiểm tra và đánh giá tính hiệu lực và tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như chất lượng thực thi trong những trách nhiệm được giao. 3. Kiểm toán viên và kiểm toán viên hành nghề Công việc kiểm toán độc lập do các kiểm toán viên (KTV) thực hiện. Nghị định 105/2004/NĐ-CP quy định rõ về KTV và KTV hành nghề. 3.1. Tiêu chuẩn kiểm toán viên: (Điều 13 Nghị định 105/2004/NĐ-CP và điểm 1 phần A mục II Thông tư 64/2004/TT-BTC) 1.1. Người Việt Nam và người nước ngoài được phép cư trú tại Việt Nam phải có đủ các tiêu chuẩn sau: a) Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; không thuộc đối tượng không được đăng ký hành nghề kiểm toán độc lập quy định tại khoản 3 đến khoản 7 Điều 15 của Nghị định 105/2004/NĐ-CP. b) Có bằng cử nhân chuyên ngành Kinh tế - Tài chính - Ngân hàng hoặc chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán của Việt Nam hoặc nước ngoài được Bộ Tài chính thừa nhận và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên hoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở DNKT từ 4 năm trở lên. Trường hợp có bằng cử nhân các chuyên ngành khác với chuyên ngành Kinh tế - Tài chính - Ngân hàng hoặc chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán thì phải có bằng cử nhân thứ hai về các chuyên ngành trên sau 3 năm hoặc sau 2 năm đối với trợ lý KTV và tổng thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán phải đủ 5 năm hoặc làm trợ lý kiểm toán ở các DNKT đủ 4 năm trở lên. c) Có khả năng sử dụng một trong năm thứ tiếng thông dụng: Anh, Nga, Pháp, Trung và Đức và sử dụng thành thạo máy vi tính; (d) Đạt kỳ thi tuyển KTV do Bộ Tài chính tổ chức và được Bộ trưởng Bộ Tài chính cấp Chứng chỉ KTV. 1.2. Người Việt Nam và người nước ngoài được phép cư trú tại Việt Nam có chứng chỉ chuyên gia kế toán, chứng chỉ kế toán, kiểm toán do tổ chức nước ngoài hoặc tổ chức quốc tế về kế toán, kiểm toán cấp, được Bộ Tài chính thừa nhận thì phải đạt kỳ thi sát hạch về pháp luật kinh tế, tài chính, kế toán, kiểm toán Việt Nam do Bộ Tài chính tổ chức thì được Bộ trưởng Bộ Tài chính cấp Chứng chỉ KTV. 3.2. Điều kiện của kiểm toán viên hành nghề: (Điều 14 Nghị định 105/2004/NĐ-CP) (1) Người Việt Nam có đủ các điều kiện sau đây thì được công nhận là KTV hành nghề và được đăng ký hành nghề kiểm toán độc lập: 3
4. a) Có đủ tiêu chuẩn KTV quy định tại Điều 13 Nghị định 105/2004/NĐ-CP (như đã nêu ở mục 3.1 phần I); b) Có hợp đồng lao động làm việc trong một DNKT được thành lập và hoạt động theo pháp luật Việt Nam, trừ trường hợp pháp luật Việt Nam quy định không phải áp dụng hợp đồng lao động. (2) Người nước ngoài có đủ các điều kiện sau đây thì được công nhận là KTV hành nghề và được đăng ký hành nghề kiểm toán độc lập ở Việt Nam: a) Có đủ tiêu chuẩn KTV quy định tại Điều 13 Nghị định 105/2004/NĐ-CP (như đã nêu ở mục 3.1 phần I); b) Được phép cư trú tại Việt Nam từ một năm trở lên; c) Có hợp đồng lao động làm việc trong một DNKT được thành lập và hoạt động theo pháp luật Việt Nam. (3) Tại một thời điểm nhất định, KTV chỉ được đăng ký hành nghề ở một DNKT. Trường hợp KTV đã đăng ký hành nghề kiểm toán nhưng trên thực tế không hành nghề hoặc đồng thời hành nghề ở DNKT khác thì sẽ bị xóa tên trong danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán. (4) Người đăng ký hành nghề kiểm toán từ lần thứ hai trở đi phải có thêm điều kiện tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định của Bộ Tài chính. 3.3. Điều kiện hành nghề của KTV: (Điều 14 Nghị định 105/2004/NĐ-CP và Điểm 2 phần A Mục II Thông tư 64/2004/TT-BTC) (1) Điều kiện hành nghề kiểm toán: a) KTV chỉ được đăng ký hành nghề kiểm toán khi có đủ tiêu chuẩn KTV quy định tại Điều 14 Nghị định 105/2004/NĐ-CP (như đã nêu ở mục 3.2 phần I) b) Trường hợp KTV vừa làm việc ở một doanh nghiệp không phải là DNKT, vừa làm việc ở DNKT trong cùng một thời gian thì chỉ được đăng ký hành nghề kiểm toán khi có sự đồng ý bằng văn bản của người đại diện theo pháp luật của doanh nghiệp không phải là DNKT. c) Trường hợp KTV đã đăng ký hành nghề ở một DNKT chuyển sang đăng ký hành nghề ở DNKT khác thì phải có quyết định chấm dứt hợp đồng lao động ở DNKT trước. (2) KTV không có tên trong danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán được Bộ Tài chính (từ 01/01/2007 là Hội KTV hành nghề Việt Nam VACPA)) xác nhận thì không được ký báo cáo kiểm toán. (3) KTV hành nghề sẽ bị xóa tên trong danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán trong các trường hợp sau: a) Vi phạm một trong những hành vi bị nghiêm cấm đối với KTV hành nghề (như đã nêu ở điểm d mục 1.1 phần II); b) Thực tế không hành nghề kiểm toán nhưng vẫn cố tình đăng ký hành nghề kiểm toán; 4
5. c) Vi phạm pháp luật hoặc vi phạm kỷ luật, đạo đức nghề nghiệp mà pháp luật về kiểm toán nghiêm cấm. (4) KTV đã bị xóa tên trong danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán thì không được đăng ký hành nghề lại trong thời gian 3 năm kể từ ngày bị xóa tên. (5) DNKT sử dụng KTV không có tên trong danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán để ký báo cáo kiểm toán thì cả DNKT và KTV đó sẽ bị xử phạt theo quy định của pháp luật. (6) Bộ Tài chính (từ 01/01/2007 là VACPA) không tiếp tục xác nhận danh sách đăng ký hành nghề cho những KTV đã đăng ký hành nghề kiểm toán nhưng trên thực tế không hành nghề kiểm toán. 4. Hình thức tổ chức, điều kiện thành lập và hoạt động DNKT (Nghị định 105/2004/NĐ-CP; Nghị định 133/2005/NĐ-CP; Thông tư 64/2004/TT-BTC và Thông tư 60/2005/TT-BTC). 4.1. Hình thức tổ chức Công tác kiểm toán độc lập do các KTV độc lập thực hiện. Theo thông lệ quốc tế, KTV có thể hành nghề theo công ty hoặc hành nghề cá nhân. Tuy nhiên ở Việt Nam luật pháp chưa cho phép hành nghề kiểm toán cá nhân. KTV muốn hành nghề phải đăng ký và được chấp nhận vào làm việc tại một DNKT được thành lập hợp pháp. Hiện nay, Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004, Nghị định 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005 của Chính phủ chỉ cho phép thành lập DNKT theo các hình thức: công ty TNHH có từ 2 thành viên trở lên, công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân. DNKT phải công khai hình thức này trong quá trình giao dịch và hoạt động. 4.2. Điều kiện thành lập và hoạt động của DNKT: a) Điều kiện thành lập DNKT: - Có đủ các điều kiện quy định của pháp luật hiện hành về việc thành lập và hoạt động của các loại doanh nghiệp: Công ty TNHH có từ 2 thành viên trở lên, công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân; - Có ít nhất 3 KTV, trong đó ít nhất có Giám đốc (Tổng giám đốc) phải là KTV. Một người có chứng chỉ KTV chỉ được làm chủ sở hữu một doanh nghiệp tư nhân hoặc một thành viên hợp danh của một công ty hợp danh. Giám đốc (Tổng giám đốc) DNKT phải là người có chứng chỉ KTV sau 3 năm kinh nghiệm. b) Điều kiện cung cấp dịch vụ kiểm toán của DNKT: - DNKT đã đăng ký danh sách KTV hành nghề và được Bộ Tài chính (từ 01/01/2007 là Hội KTV hành nghề Việt Nam (VACPA)) xác nhận. - Trong quá trình hoạt động, DNKT phải thường xuyên đảm bảo có ít nhất 3 KTV hành nghề làm việc trọn thời gian cho doanh nghiệp. Trường hợp sau 6 tháng liên tục DNKT không đảm bảo điều kiện này thì phải ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán. c) Trường hợp có KTV mới được cấp chứng chỉ KTV hoặc do tuyển dụng mới thì DNKT phải thông báo cho Bộ Tài chính và Hội KTV hành nghề Việt Nam 5
6. (VACPA) danh sách KTV hành nghề bổ sung trong thời hạn 30 ngày kể từ ngày KTV chính thức được nhận vào làm việc hoặc được cấp Chứng chỉ KTV. d) Trường hợp DNKT có KTV hành nghề chuyển đi, bỏ nghề hoặc bị truất quyền hành nghề thì DNKT phải thông báo bằng văn bản cho Bộ Tài chính và Hội KTV hành nghề Việt Nam (VACPA) kèm theo danh sách KTV hành nghề giảm trong thời hạn 15 ngày kể từ ngày KTV hành nghề chuyển đi, bỏ nghề hoặc bị truất quyền hành nghề. e) Trong quá trình hoạt động, DNKT phải thường xuyên đảm bảo có ít nhất 3 KTV hành nghề làm trọn thời gian cho doanh nghiệp. Trường hợp sau 6 tháng liên tục DNKT không đảm bảo điều kiện này thì phải ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán. g) Các trường hợp cá nhân không được là thành viên của DNKT: - Cá nhân theo quy định của pháp luật không được tham gia hoạt động kinh doanh; - Cá nhân đang làm việc cho doanh nghiệp khác có cung cấp dịch vụ kiểm toán. Hồ sơ đăng ký kinh doanh của công ty TNHH kiểm toán, công ty hợp danh kiểm toán, doanh nghiệp tư nhân kiểm toán: Ngoài các hồ sơ theo quy định của pháp luật, phải có bản sao công chứng Chứng chỉ KTV đã được cấp 3 năm trước ngày đăng ký kinh doanh của Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc) và bản sao công chứng ít nhất hai Chứng chỉ KTV của hai người khác. 4.3. Điều kiện thành lập và hoạt động của từng loại hình công ty kiểm toán (Thông tư 60/2006/TT-BTC) 4.3.1. Công ty TNHH kiểm toán: (1) Tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động đối với công ty TNHH kiểm toán: - Công ty TNHH kiểm toán thành lập và hoạt động phải tuân theo quy định về hình thức, điều kiện thành lập và hoạt động của DNKT (như đã nêu tại mục 4.1 và mục 4.2 phần I; - Thành viên của công ty TNHH kiểm toán có thể là cá nhân hoặc tổ chức. Số lượng thành viên không dưới hai và không vượt quá năm mươi; - Thành viên là cá nhân phải có đủ các tiêu chuẩn, điều kiện theo quy định (như đã nêu tại điểm (2), mục 4.3.1 phần I); - Thành viên là tổ chức phải cử một người làm đại diện. Người đại diện theo pháp luật của thành viên là tổ chức phải có đủ tiêu chuẩn, điều kiện theo quy định của pháp luật và quy định như đã nêu tại điểm (3), mục 4.3.1, phần I. Tổ chức là doanh nghiệp đang hoạt động tại Việt Nam có cung cấp dịch vụ kiểm toán và tổ chức theo quy định của pháp luật không được tham gia hoạt động kinh doanh thì không được là thành viên của công ty TNHH kiểm toán; - Khi thành lập và trong quá trình hoạt động, công ty TNHH kiểm toán phải có ít nhất 3 người có Chứng chỉ KTV, trong đó có Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc). 6
7. (2) Tiêu chuẩn, điều kiện đối với thành viên là cá nhân công ty TNHH kiểm toán: - Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán theo quy định tại chuẩn mực đạo đức; trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; - Thành viên được cử làm Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc) công ty phải có Chứng chỉ KTV và phải có thời gian công tác thực tế về kiểm toán từ 3 năm trở lên kể từ khi được cấp Chứng chỉ KTV; phải góp ít nhất là 10% vốn điều lệ; không được cùng lúc tham gia quản lý, điều hành hoặc ký hợp đồng lao động với tổ chức, cơ quan khác; - Thành viên Ban Giám đốc trực tiếp phụ trách dịch vụ kiểm toán phải có Chứng chỉ KTV. Trường hợp công ty TNHH kiểm toán có đăng ký kinh doanh các dịch vụ khác theo quy định của pháp luật phải có chứng chỉ hành nghề (như dịch vụ kế toán, dịch vụ định giá tài sản ) thì thành viên Ban Giám đốc trực tiếp phụ trách các dịch vụ đó phải có chứng chỉ hành nghề phù hợp theo quy định của pháp luật; - Có tham gia góp vốn vào công ty; - Thành viên là cá nhân thuộc đối tượng phải có chứng chỉ hành nghề theo quy định phải trực tiếp làm việc tại công ty. (3) Tiêu chuẩn, điều kiện đối với người đại diện theo pháp luật của thành viên là tổ chức: - Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán theo quy định tại chuẩn mực đạo đức; trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; - Có giấy uỷ quyền của thành viên là tổ chức trong việc thay mặt thành viên thực hiện các quyền, nghĩa vụ theo quy định của pháp luật; - Trường hợp người đại diện được cử làm Giám đốc (Tổng Giám đốc) công ty thì phải có Chứng chỉ KTV và phải có thời gian công tác thực tế về kiểm toán từ 3 năm trở lên kể từ khi được cấp Chứng chỉ KTV; không được cùng lúc tham gia quản lý, điều hành hoặc ký hợp đồng lao động với tổ chức, cơ quan khác. Tổ chức là thành viên phải góp ít nhất 10% vốn điều lệ. 4.3.2. Công ty hợp danh kiểm toán: (1) Tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động đối với công ty hợp danh kiểm toán: - Công ty hợp danh kiểm toán thành lập và hoạt động phải tuân theo quy định về hình thức, điều kiện thành lập và hoạt động của DNKT (như đã nêu tại mục 4.1 và 4.2, phần I); - Công ty hợp danh kiểm toán có thành viên hợp danh và thành viên góp vốn. Số lượng thành viên hợp danh ít nhất là hai người. Thành viên hợp danh phải là cá nhân. Thành viên góp vốn có thể là tổ chức hoặc cá nhân; - Thành viên hợp danh phải có đủ các tiêu chuẩn, điều kiện theo quy định (như đã nêu tại điểm (2), mục 4.3.2, phần I); - Khi thành lập và trong quá trình hoạt động, công ty hợp danh kiểm toán phải có ít nhất 3 người có Chứng chỉ KTV, trong đó có một thành viên hợp danh là Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc) và ít nhất một thành viên hợp danh khác. 7
8. (2) Tiêu chuẩn, điều kiện đối với thành viên hợp danh Công ty hợp danh kiểm toán: - Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán theo quy định tại chuẩn mực đạo đức; trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; - Thành viên hợp danh được cử làm Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc) công ty phải có Chứng chỉ KTV và phải có thời gian công tác thực tế về kiểm toán từ 3 năm trở lên kể từ khi được cấp Chứng chỉ KTV, phải góp ít nhất là 10% vốn điều lệ; không được cùng lúc tham gia quản lý, điều hành hoặc ký hợp đồng lao động với tổ chức, cơ quan khác; - Thành viên hợp danh trực tiếp phụ trách dịch vụ kiểm toán phải có Chứng chỉ KTV. Trường hợp công ty hợp danh kiểm toán có đăng ký kinh doanh các dịch vụ khác theo quy định của pháp luật phải có chứng chỉ hành nghề (như dịch vụ kế toán, dịch vụ định giá tài sản ) thì thành viên hợp danh trực tiếp phụ trách các dịch vụ đó phải có chứng chỉ hành nghề phù hợp theo quy định của pháp luật; - Có tham gia góp vốn vào công ty; - Thành viên hợp danh, người thuộc đối tượng phải có chứng chỉ hành nghề theo quy định phải trực tiếp làm việc tại công ty. 4.3.3. Doanh nghiệp tư nhân kiểm toán: (1) Tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động đối với DN tư nhân kiểm toán: - Doanh nghiệp tư nhân kiểm toán thành lập và hoạt động phải tuân theo quy định về hình thức, điều kiện thành lập và hoạt động của DNKT (như đã nêu tại mục 4.1 và mục 4.2 phần I); - Khi thành lập và trong quá trình hoạt động, doanh nghiệp tư nhân kiểm toán phải có ít nhất 3 người có Chứng chỉ KTV, trong đó có Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc); - Chủ doanh nghiệp tư nhân kiểm toán phải làm Giám đốc (hoặc Tổng Giám đốc). Chủ doanh nghiệp tư nhân kiểm toán phải có Chứng chỉ KTV và phải có thời gian công tác thực tế về kiểm toán từ 3 năm trở lên kể từ khi được cấp Chứng chỉ KTV. Chủ doanh nghiệp tư nhân không được cùng lúc tham gia quản lý, điều hành hoặc ký hợp đồng lao động với tổ chức, cơ quan khác. (2) Tiêu chuẩn, điều kiện đối với thành viên Ban Giám đốc DN tư nhân kiểm toán: - Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán theo quy định tại chuẩn mực đạo đức; trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; - Đối với doanh nghiệp tư nhân kiểm toán có đăng ký kinh doanh các dịch vụ khác theo quy định của pháp luật phải có chứng chỉ hành nghề (như dịch vụ kế toán, dịch vụ định giá tài sản ) thì thành viên Ban Giám đốc trực tiếp phụ trách các dịch vụ đó phải có chứng chỉ hành nghề phù hợp theo quy định của pháp luật. 4.4. Điều kiện thành lập và hoạt động của Chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán: (Nghị định 105/2004/NĐ-CP; Thông tư 64/2004/TT-BTC). 8
9. a) Chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán là đơn vị phụ thuộc của doanh nghiệp kiểm toán, hoạt động theo sự uỷ quyền của doanh nghiệp kiểm toán, phù hợp với lĩnh vực hành nghề ghi trong Giấy đăng ký kinh doanh của doanh nghiệp kiểm toán. b) Chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán được thành lập và hoạt động theo quy định của pháp luật về thành lập chi nhánh và phải có ít nhất từ 2 KTV có Chứng chỉ KTV trở lên, trong đó người đứng đầu chi nhánh phải là người có Chứng chỉ KTV, mới được phép cung cấp dịch vụ kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. c) Doanh nghiệp kiểm toán phải chịu trách nhiệm về hoạt động của chi nhánh kiểm toán do mình thành lập ra. 5. Đối tượng kiểm toán (Nghị định 105/2004/NĐ-CP; Thông tư 64/2004/TT- BTC) BCTC hàng năm của các doanh nghiệp và tổ chức sau bắt buộc phải được DNKT kiểm toán: (1) BCTC hàng năm của các doanh nghiệp và tổ chức dưới đây bắt buộc phải được DNKT kiểm toán: - Doanh nghiệp, tổ chức có vốn đầu tư nước ngoài được thành lập và hoạt động theo pháp luật Việt Nam, kể cả chi nhánh doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại Việt Nam; - Tổ chức có hoạt động tín dụng được thành lập và hoạt động theo Luật các tổ chức tín dụng; ngân hàng thuộc các thành phần kinh tế và Quỹ hỗ trợ phát triển; - Tổ chức tài chính và doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm, doanh nghiệp môi giới bảo hiểm; - Riêng đối với công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn có tham gia niêm yết và kinh doanh trên thị trường chứng khoán thì thực hiện kiểm toán theo quy định của pháp luật về kinh doanh chứng khoán; - Đối với các doanh nghiệp, tổ chức thực hiện vay vốn ngân hàng thì được kiểm toán theo quy định của pháp luật về tín dụng. (2) BCTC hàng năm của các doanh nghiệp và tổ chức dưới đây bắt buộc phải được DNKT kiểm toán theo quy định của Nghị định số 105/2004/NĐ-CP: - Doanh nghiệp nhà nước, bao gồm công ty nhà nước, công ty cổ phần nhà nước, công ty TNHH nhà nước và doanh nghiệp khác có vốn nhà nước trên 50%; - Báo cáo quyết toán các dự án đầu tư hoàn thành từ nhóm A trở lên. (3) Các đối tượng khác mà Luật, Pháp lệnh, Nghị định và Quyết định của Thủ tướng Chính phủ có quy định. (4) Doanh nghiệp nhà nước, Quỹ hỗ trợ phát triển và dự án đầu tư từ nhóm A trở lên đã có trong thông báo kế hoạch kiểm toán năm của cơ quan Kiểm toán nhà nước thì BCTC năm đó không bắt buộc phải được DNKT kiểm toán. 6. Quản lý hoạt động kiểm toán độc lập: Nghị định 105/2004/NĐ-CP quy định nội dung quản lý nhà nước về hoạt động kiểm toán độc lập, gồm: 9
10. - Xây dựng, chỉ đạo thực hiện chiến lược, quy hoạch, kế hoạch phát triển nghề nghiệp kiểm toán độc lập ở Việt Nam; - Ban hành, phổ biến, chỉ đạo và tổ chức thực hiện chuẩn mực kiểm toán và các hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán và phương pháp chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán; - Ban hành và tổ chức thực hiện quy chế đào tạo, bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán và cập nhật kiến thức hàng năm; quy định thể thức thi tuyển và cấp chứng chỉ KTV; thành lập Hội đồng thi cấp Nhà nước, tổ chức thi tuyển và cấp chứng chỉ KTV; - Quản lý thống nhất danh sách KTV và DNKT đang hành nghề kiểm toán độc lập trong cả nước. Định kỳ 2 năm, Bộ Tài chính (Từ 01/01/2007 là VACPA) thông báo công khai danh sách KTV và DNKT đăng ký hành nghề; - Thực hiện kiểm tra tuân thủ pháp luật về kiểm toán độc lập, chuẩn mực kiểm toán và các quy định liên quan trong các DNKT; - Đình chỉ thi hành và yêu cầu sửa đổi những quy định, quyết định của DNKT trái với quy định của pháp luật về tổ chức DNKT và hành nghề kiểm toán; - Thực hiện các biện pháp hỗ trợ phát triển nghề nghiệp kiểm toán độc lập; - Quản lý hoạt động hợp tác quốc tế về kiểm toán; - Giải quyết khiếu nại, tố cáo và xử lý vi phạm pháp luật về kiểm toán độc lập. II. QUYỀN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIẾM TOÁN VIÊN VÀ DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN 1. Tổng quan về quyền, nghĩa vụ, trách nhiệm và các quy định khác liên quan đến KTV hành nghề và DNKT 1.1. Đối với KTV hành nghề a) Quyền của KTV hành nghề (Điều 16 Nghị định 105/2004/NĐ-CP) - Độc lập về chuyên môn nghiệp vụ. - Được thực hiện kiểm toán BCTC và các dịch vụ của DNKT. - Yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp đầy đủ, kịp thời tài liệu kế toán và các tài liệu, thông tin khác có liên quan đến hợp đồng dịch vụ. - Kiểm tra, xác nhận các thông tin kinh tế, tài chính có liên quan đến đơn vị được kiểm toán ở trong và ngoài đơn vị. Đề nghị các đơn vị, cá nhân có thẩm quyền giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư vấn khi cần thiết. b) Trách nhiệm của KTV hành nghề (Điều 17 Nghị định 105/2004/NĐ-CP) - Chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập; Trong quá trình thực hiện dịch vụ, KTV không được can thiệp vào công việc của đơn vị đang được kiểm toán. - Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về hoạt động nghề nghiệp của mình. - Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện hoặc khách hàng vi phạm quy định của pháp luật. 10
11. - Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp và thực hiện chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định. - KTV hành nghề vi phạm pháp luật thì tuỳ theo tính chất và mức độ vi phạm sẽ bị tạm đình chỉ, cấm vĩnh viễn đăng ký hành nghề kiểm toán hoặc phải chịu trách nhiệm theo quy định của pháp luật. - Các trách nhiệm khác theo quy định của pháp luật. c) Các trường hợp mà KTV hành nghề không được thực hiện kiểm toán: (Điều 18 Nghị định 105/2004/NĐ-CP và điểm 5 phần A mục I Thông tư 64/2004/TT-BTC) - Không có tên trong thông báo Danh sách đăng ký hành nghề kiểm toán được Bộ Tài chính xác nhận trong năm đó. - Đang thực hiện hoặc đã thực hiện trong năm trước liền kề các dịch vụ sau đây cho đơn vị được kiểm toán: Ghi sổ kế toán; Lập BCTC; Làm kế toán trưởng; Kiểm toán nội bộ; Định giá tài sản; Tư vấn quản lý; Tư vấn tài chính; Tư vấn thuế hoặc các dịch vụ khác mà ảnh hưởng đến tính độc lập đối với đơn vị được kiểm toán. - KTV đang thực hiện hoặc đã thực hiện trong năm trước liền kề dịch vụ kiểm toán thì cũng không được cung cấp trong năm nay các dịch vụ: Ghi sổ kế toán; Lập BCTC; Làm kế toán trưởng; Kiểm toán nội bộ; Định giá tài sản; Tư vấn quản lý; Tư vấn tài chính; Tư vấn thuế hoặc các dịch vụ khác mà ảnh hưởng đến tính độc lập đối với đơn vị được kiểm toán. - Có quan hệ kinh tế - tài chính với đơn vị được kiểm toán như góp vốn, mua cổ phiếu, trái phiếu; cho vay vốn; có mua, bán các tài sản khác hoặc có các giao dịch kinh tế, tài chính khác làm ảnh hưởng đến nguyên tắc độc lập của hoạt động kiểm toán. - Có bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị, em ruột là thành viên trong Ban lãnh đạo hoặc là kế toán trưởng của đơn vị được kiểm toán. - Xét thấy không đủ năng lực chuyên môn hoặc không đủ điều kiện thực hiện kiểm toán. - Đơn vị được kiểm toán có những yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp hoặc trái với yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ kiểm toán hoặc trái với quy định của pháp luật. d) Các hành vi nghiêm cấm đối với kiểm toán viên hành nghề: (Điều 19 Nghị định 105/2004/NĐ-CP và điểm 6 phần A mục I Thông tư 64/2004/TT-BTC) - Góp vốn, đi vay, cho vay vốn hoặc mua bất kỳ loại cổ phiếu nào không phân biệt giá trị và số lượng là bao nhiêu của đơn vị được kiểm toán. - Mua trái phiếu hoặc các tài sản khác của đơn vị được kiểm toán làm ảnh hưởng đến nguyên tắc độc lập của hoạt động kiểm toán. - Nhận bất kỳ một khoản tiền hoặc lợi ích vật chất nào từ đơn vị được kiểm toán ngoài khoản phí dịch vụ và chi phí đã thỏa thuận trong hợp đồng, hoặc lợi dụng vị trí KTV của mình để thu các lợi ích khác từ đơn vị được kiểm toán. - Cho thuê, cho mượn hoặc cho các bên khác sử dụng tên và Chứng chỉ KTV của mình để thực hiện các hoạt động nghề nghiệp. 11
12. - Làm việc cho từ hai doanh nghiệp kế toán, kiểm toán trở lên trong cùng một thời gian. - Tiết lộ thông tin về đơn vị được kiểm toán mà mình biết được trong khi hành nghề, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán đồng ý hoặc pháp luật có quy định khác. - Ký hợp đồng gia công, dịch vụ uỷ thác xuất nhập khẩu vật tư, hàng hóa, đại lý tiêu thụ hàng hóa, đại lý môi giới hoặc có các giao dịch kinh tế tài chính khác làm ảnh hưởng đến nguyên tắc độc lập của hoạt động kiểm toán. - Lợi dụng trách nhiệm, quyền hạn để vụ lợi, thông đồng, bao che sai phạm của đơn vị được kiểm toán. - Ký đồng thời cả chữ ký của KTV chịu trách nhiệm kiểm toán và chữ ký của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) trên báo cáo kiểm toán. - Thực hiện các hành vi khác mà pháp luật về kiểm toán nghiêm cấm. - Ký đồng thời cả chữ ký của KTV chịu trách nhiệm kiểm toán và chữ ký của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) trên báo cáo kiểm toán. - Thực hiện các hành vi khác mà pháp luật về kiểm toán nghiêm cấm. 1.2. Quyền, nghĩa vụ và trách nhiệm của DNKT a) Quyền của DNKT (Điều 24 Nghị định 105/2004/NĐ-CP) - Thực hiện các dịch vụ đã được ghi trong Giấy chứng nhận đầu tư hoặc Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh; từ chối thực hiện dịch vụ khi xét thấy không đủ điều kiện và năng lực hoặc vi phạm nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp. - Thuê chuyên gia trong nước và nước ngoài để thực hiện hợp đồng dịch vụ hoặc hợp tác kiểm toán với các DNKT khác. - Thành lập chi nhánh hoặc đặt cơ sở hoạt động ở nước ngoài. - Tham gia các tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán; tham gia là thành viên của tổ chức kiểm toán quốc tế. - Yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp đầy đủ, kịp thời tài liệu kế toán và các tài liệu, thông tin cần thiết khác có liên quan đến hợp đồng dịch vụ. - Kiểm tra, xác nhận các thông tin kinh tế, tài chính có liên quan đến đơn vị được kiểm toán ở trong và ngoài đơn vị. Đề nghị các đơn vị, cá nhân có thẩm quyền giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư vấn khi cần thiết và thực hiện các quyền khác theo quy định. b) Nghĩa vụ của DNKT (Điều 25 Nghị định 105/2004/NĐ-CP) - Hoạt động theo đúng lĩnh vực hành nghề ghi trong Giấy chứng nhận đầu tư hoặc Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh. - Thực hiện đúng những nội dung theo hợp đồng đã ký kết với khách hàng. - Bồi thường thiệt hại do lỗi mà KTV của mình gây ra cho khách hàng trong khi thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. 12
13. - Mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp cho KTV hoặc trích lập quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp để tạo nguồn chi trả bồi thường thiệt hại do lỗi của doanh nghiệp gây ra cho khách hàng. - Trong quá trình kiểm toán, nếu phát hiện đơn vị được kiểm toán có hiện tượng vi phạm pháp luật về tài chính, kế toán thì DNKT có nghĩa vụ thông báo với đơn vị được kiểm toán hoặc ghi ý kiến nhận xét vào báo cáo kiểm toán. - Cung cấp hồ sơ, tài liệu kiểm toán theo yêu cầu bằng văn bản của cơ quan nhà nước có thẩm quyền và thực hiện các nghĩa vụ khác theo quy định của pháp luật. c) Trách nhiệm của DNKT: (Điều 26 Nghị định 105/2004/NĐ-CP và Điểm 6, phần B mục II Thông tư 64/2004/TT-BTC) (1) DNKT chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước khách hàng theo hợp đồng kiểm toán đã ký kết và chịu trách nhiệm một phần với người sử dụng kết quả kiểm toán và các dịch vụ đã cung cấp. DNKT chỉ chịu trách nhiệm với người sử dụng kết quả kiểm toán khi người sử dụng kết quả kiểm toán: - Có lợi ích liên quan trực tiếp tới kết quả dịch vụ kiểm toán của đơn vị được kiểm toán tại ngày ký báo cáo kiểm toán; và - Có hiểu biết một cách hợp lý về BCTC và cơ sở lập BCTC là các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định pháp lý có liên quan; và - Đã sử dụng một cách thận trọng thông tin trên BCTC đã kiểm toán. (2) Mức thiệt hại do DNKT gây ra mà doanh nghiệp phải chịu trách nhiệm bồi thường cho khách hàng do hai bên tự thỏa thuận hoặc do cơ quan có thẩm quyền xác định theo quy định của pháp luật. Hình thức và mức phạt do hai bên tự thoả thuận có thể gồm: - Chấm dứt hợp đồng kiểm toán đã ký kết; - Không được tiếp tục ký hợp đồng kiểm toán trong các năm sau; - Trừ trong mức phí kiểm toán đã ký kết; - Phạt mức cao nhất là 10 lần mức phí kiểm toán của hợp đồng năm bị phạt. Đồng thời DNKT phải chịu trách nhiệm theo các qui định hiện hành như: - Trực tiếp quản lý hoạt động nghề nghiệp của KTV đăng ký hành nghề tại doanh nghiệp. Chịu trách nhiệm dân sự đối với các hoạt động nghề nghiệp do KTV thực hiện liên quan đến DNKT. - Mọi dịch vụ cung cấp cho khách hàng đều phải lập hợp đồng dịch vụ hoặc văn bản cam kết theo quy định và thực hiện đầy đủ các điều khoản ghi trong hợp đồng dịch vụ đã ký kết. - Tự tổ chức kiểm soát chất lượng hoạt động và chịu sự kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán của Bộ Tài chính (từ năm 2007 là VACPA). d) Các loại dịch vụ cung cấp mà DNKT được đăng ký thực hiện: (Điều 22 Nghị định 105/2004/NĐ-CP) 13
14. (1) DNKT được đăng ký thực hiện các dịch vụ kiểm toán sau: Kiểm toán BCTC; Kiểm toán BCTC vì mục đích thuế và dịch vụ quyết toán thuế; Kiểm toán hoạt động; Kiểm toán tuân thủ; Kiểm toán nội bộ; Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành (kể cả BCTC hàng năm); Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án; Kiểm toán thông tin tài chính; Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước. (2) DNKT được đăng ký thực hiện các dịch vụ khác sau: Tư vấn tài chính; Tư vấn thuế; Tư vấn nguồn nhân lực; Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin; Tư vấn quản lý; Dịch vụ kế toán; Dịch vụ định giá tài sản; Dịch vụ bồi dưỡng, cập nhật kiến thức tài chính, kế toán, kiểm toán; Các dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế theo quy định của pháp luật; Dịch vụ soát xét BCTC. (3) DNKT không được đăng ký kinh doanh và kinh doanh các ngành, nghề không liên quan với các dịch vụ như đã nêu trên ở mục (1), (2) nói trên. 2. Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán toán BCTC (CM 200) 2.1. Mục tiêu của kiểm toán BCTC: Là giúp cho KTV và DNKT đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Mục tiêu của kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. 2.2. Nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC, gồm: - Tuân thủ pháp luật của Nhà nước; - Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp; - Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán; - KTV phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp. 3. Hợp đồng kiểm toán (CM 210) 3.1. Khái niệm Hợp đồng kiểm toán: Là sự thoả thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (DNKT, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và DNKT, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng. 3.2. Các yếu tố của hợp đồng kiểm toán Hợp đồng kiểm toán phải có đầy đủ các điều khoản chung của hợp đồng kinh tế theo qui định. Ngoài ra, hợp đồng kiểm toán còn có những nội dung sau: - Mục đích, phạm vi và nội dung kiểm toán hoặc dịch vụ khác; - Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong việc lập và trình bày BCTC và trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp chứng từ, tài liệu kế toán và những thông tin khác liên quan đến công việc kiểm toán; - Phạm vi kiểm toán, hình thức báo cáo kiểm toán hoặc hình thức khác thể hiện kết quả kiểm toán; 14
15. - Có điểm nói rõ là trên thực tế có những rủi ro khó tránh khỏi do bản chất và những hạn chế vốn có của kiểm toán; Các bên có thể bổ sung vào hợp đồng kiểm toán các nội dung: Những điều khoản liên quan đến việc lập kế hoạch kiểm toán; Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp bằng văn bản sự đảm bảo về những thông tin đã cung cấp liên quan đến kiểm toán; Mô tả hình thức các loại thư, báo cáo khác mà DNKT có thể gửi cho khách hàng; Các điều khoản liên quan đến việc tham gia của các KTV và chuyên gia khác vào một số công việc trong quá trình kiểm toán và của các KTV nội bộ và nhân viên khác của khách hàng; Nếu kiểm toán lần đầu, những thủ tục cần thực hiện với KTV và DNKT đã kiểm toán năm trước, giới hạn trách nhiệm tài chính của DNKT và KTV khi xảy ra rủi ro kiểm toán. 3.3. Hợp đồng kiểm toán nhiều năm DNKT và khách hàng được phép ký hợp đồng kiểm toán cho nhiều năm tài chính. Nếu hợp đồng kiểm toán đã được ký cho nhiều năm, trong mỗi năm DNKT và khách hàng phải cân nhắc xem nếu có những điểm cần phải thay đổi, bổ sung thì phải thoả thuận bằng văn bản về những điều khoản và điều kiện thay đổi của hợp đồng cho năm kiểm toán hiện hành. Văn bản này được coi là phụ lục của hợp đồng kiểm toán đã ký trước đó. 3.4. Chấp nhận sửa đổi hợp đồng - Nếu khách hàng có yêu cầu sửa đổi hợp đồng làm cho mức độ đảm bảo của kiểm toán giảm đi thì DNKT phải xem xét có chấp nhận yêu cầu này của khách hàng hay không. DNKT sẽ không chấp nhận thay đổi hợp đồng nếu không có đủ lý do chính đáng. Nếu DNKT không thể chấp nhận sửa đổi hợp đồng và không được phép tiếp tục thực hiện hợp đồng ban đầu, thì DNKT phải đình chỉ ngay công việc kiểm toán và phải thông báo cho các bên theo qui định của hợp đồng và các qui định có liên quan, như người đại diện ký hợp đồng, Hội đồng quản trị hoặc các cổ đông về những lý do dẫn đến việc chấm dứt hợp đồng kiểm toán. 4. Trách nhiệm của KTV và DNKT đối với gian lận, sai sót và các hành vi không tuân thủ pháp luật (CM 240 và CM 250) 4.1. Trách nhiệm của KTV và DNKT đối với gian lận, sai sót (CM 240) a) Khái niệm: Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến BCTC. Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến BCTC b) Trách nhiệm đối với gian lận, sai sót: Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Trách nhiệm của KTV và DNKT 15
16. - Khi lập kế hoạch và thực hiện thủ tục kiểm toán, khi đánh giá và báo cáo kết quả thực hiện thủ tục kiểm toán, KTV và DNKT phải xem xét xem có các sai phạm do gian lận hoặc sai sót gây ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC không? Như vậy, trong quá trình kiểm toán, KTV và DNKT có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán, - Đánh giá rủi ro: Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và DNKT phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và phải trao đổi với Giám đốc đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được. - Phát hiện: Trên cơ sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện. KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC; hoặc nếu có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trong BCTC, và KTV phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC. Tuy có những hạn chế vốn có của kiểm toán, KTV phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sự kiện dẫn đến những sai sót trọng yếu trong các BCTC. - Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, KTV và DNKT phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC. Nếu KTV và DNKT cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp. Nếu kết quả của các thủ tục sửa đổi và bổ sung không xoá bỏ được nghi ngờ về gian lận và sai sót, thì KTV và DNKT phải thảo luận vấn đề này với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán và phải đánh giá ảnh hưởng của nó đến BCTC và Báo cáo kiểm toán. - KTV và DNKT phải thông báo về gian lận và sai sót đã phát hiện cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu đơn vị được kiểm toán), cho người sử dụng báo cáo kiểm toán, cho cơ quan chức năng có liên quan. 4.2. Trách nhiệm của KTV và DNKT đối với hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định (CM 250) a) Khái niệm: Pháp luật và các quy định: Là những văn bản quy phạm pháp luật do các cơ quan có thẩm quyền ban hành (Quốc hội, Uỷ ban Thường vụ Quốc hội, Chủ tịch nước, Chính phủ, Thủ tướng Chính phủ, các Bộ và cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ; văn bản liên tịch của các cơ quan, tổ chức có thẩm quyền, Hội đồng Nhân dân và Uỷ ban Nhân dân các cấp và các cơ quan khác theo quy định của pháp luật); các văn bản do cấp trên, hội nghề nghiệp, Hội đồng quản trị và Giám đốc quy định không trái với pháp luật, liên quan đến hoạt động SXKD và quản lý kinh tế, tài chính, kế toán thuộc lĩnh vực của đơn vị. b) Trách nhiệm: - Đơn vị được kiểm toán: 16
17. Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán có trách nhiệm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ đúng pháp luật và các quy định hiện hành; ngăn ngừa, phát hiện và xử lý những hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định trong đơn vị. - KTV và doanh nghiệp kiểm toán: Khi lập kế hoạch và thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi đánh giá kết quả và lập báo cáo kiểm toán, KTV và DNKT phải chú ý đến vấn đề đơn vị được kiểm toán không tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Việc đánh giá và xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách nhiệm nghề nghiệp của KTV và DNKT. Khi phải xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định (gọi tắt là hành vi không tuân thủ) làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì KTV và DNKT phải tham khảo ý kiến của chuyên gia pháp luật hoặc cơ quan chức năng có liên quan. c) Xem xét về tính tuân thủ pháp luật và các quy định Khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTV và DNKT phải có thái độ thận trọng nghề nghiệp, phải chú ý đến hành vi không tuân thủ pháp luật dẫn đến sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Nếu luật pháp qui định hoặc một hợp đồng kiểm toán có yêu cầu phải báo cáo về việc tuân thủ những điều khoản nhất định của các quy định pháp luật, KTV và DNKT phải lập kế hoạch để kiểm tra việc tuân thủ của đơn vị được kiểm toán về những điều khoản này. - Để lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải có sự hiểu biết tổng thể về pháp luật và các quy định liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của đơn vị được kiểm toán; phải nắm được cách thức, biện pháp thực hiện pháp luật và các quy định của đơn vị. KTV và DNKT phải tiến hành các thủ tục cần thiết để xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan đến quá trình lập BCTC, đặc biệt là các thủ tục: + Trao đổi với Giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc tuân thủ pháp luật và các quy định; + Trao đổi với các cơ quan chức năng có liên quan. - KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc không tuân thủ pháp luật của đơn vị làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. KTV phải có những hiểu biết đầy đủ về pháp luật và các quy định để xem xét tính tuân thủ pháp luật và các qui định khi kiểm toán cơ sở dẫn liệu liên quan đến các thông tin trên BCTC. - KTV phải thu thập được bản giải trình của Giám đốc và các tài liệu của đơn vị liên quan đến hành vi không tuân thủ pháp luật thực tế đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của BCTC. d) Các thủ tục phải thực hiện khi phát hiện hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định - Khi phát hiện ra những thông tin liên quan đến hành vi không tuân thủ pháp luật, KTV và DNKT phải tìm hiểu rõ tính chất, hoàn cảnh phát sinh hành vi và những thông tin liên quan để đánh giá ảnh hưởng có thể có đến BCTC. - Khi xét thấy các hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định có ảnh hưởng đến BCTC, KTV phải xem xét đến: Khả năng xảy ra hậu quả về tài chính, thậm chí dẫn đến rủi ro buộc đơn vị được kiểm toán phải ngừng hoạt động; Sự cần thiết phải giải trình 17
18. hậu quả về tài chính trong phần Thuyết minh BCTC; Mức độ ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của BCTC. - Khi có nghi ngờ hoặc khi đã phát hiện có hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, KTV phải ghi lại và lưu hồ sơ kiểm toán những phát hiện đó và thảo luận với Giám đốc của đơn vị được kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ thông tin để xoá bỏ nghi ngờ về hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, KTV và DNKT phải xem xét ảnh hưởng của việc thiếu bằng chứng và phải trình bày điều đó trong báo cáo kiểm toán. - KTV và DNKT phải phân tích hậu quả của việc không tuân thủ pháp luật liên quan đến công việc kiểm toán, nhất là đối với độ tin cậy vào các bản giải trình của Giám đốc. đ) Thông báo những hành vi không tuân thủ pháp luật cho Giám đốc đơn vị được kiểm toán, cho người sử dụng báo cáo kiểm toán về BCTC và cho cơ quan chức năng có liên quan. 5. Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán (CM 260) 5.1. Khái niệm - Ban lãnh đạo: Là những người thực hiện nhiệm vụ chỉ đạo, điều hành, giám sát, kiểm soát, đưa ra quyết định để xây dựng và phát triển đơn vị được kiểm toán như những người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, Ban kiểm soát, người phụ trách quản trị từng lĩnh vực. - Các vấn đề quan trọng về quản trị đơn vị: Là những vấn đề phát sinh trong quá trình kiểm toán BCTC mà KTV và DNKT cho là quan trọng có liên quan đến công tác quản trị của Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán trong việc giám sát quá trình lập và công khai BCTC. 5.2. Trách nhiệm KTV và DNKT phải trao đổi các vấn đề quan trọng trong đó có vấn đề về quản trị đơn vị, phát sinh khi kiểm toán BCTC với những người trong Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán. KTV không có trách nhiệm phải phát hiện và báo cáo với Ban lãnh đạo đơn vị tất cả các vấn đề quan trọng về quản trị của đơn vị được kiểm toán. 5.3. KTV và doanh nghiệp kiểm toán phải thực hiện - KTV và DNKT phải xác định những người liên quan đến Ban lãnh đạo và những người sẽ trao đổi các vấn đề quan trọng, trong đó có vấn đề về quản trị đơn vị phát sinh khi kiểm toán ở đơn vị được kiểm toán. - KTV phải xem xét những vấn đề quan trọng, trong đó có vấn đề về quản trị đơn vị phát sinh từ cuộc kiểm toán BCTC và trao đổi những vấn đề này với những người trong Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán. - KTV phải kịp thời trao đổi bằng lời hoặc bằng văn bản những vấn đề quan trọng trong đó có vấn đề về quản trị đơn vị phát sinh trong quá trình kiểm toán để giúp người trong Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán có biện pháp hành động kịp thời và thích hợp. 18
19. Khi các vấn đề quan trọng về quản trị được trao đổi bằng lời, KTV phải lập thành văn bản những vấn đề đã trao đổi, kể cả các thông tin phản hồi. Tùy vào tính chất, mức độ nhạy cảm và tầm quan trọng của vấn đề cần trao đổi, KTV và DNKT phải có xác nhận bằng văn bản với những người trong Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán. - Các công việc khác. 6. Đạo đức nghề nghiệp của KTV (QĐ 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005) 6.1. Quy định chung (1) Tuân thủ đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên nhằm: - Nâng cao tín nhiệm của xã hội đối với hệ thống thông tin của kế toán và kiểm toán; - Tạo lập sự công nhận của chủ doanh nghiệp, khách hàng và các bên liên quan về tính chuyên nghiệp của người hành nghề kế toán, kiểm toán; - Đảm bảo về dịch vụ kế toán, kiểm toán, thực hiện đạt các chuẩn mực cao nhất; - Tạo niềm tin cho những người sử dụng dịch vụ kiểm toán về khả năng chi phối của chuẩn mực đạo đức đối với việc cung cấp các dịch vụ đó. (2) Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán áp dụng cho tất cả mọi người làm kế toán và người làm kiểm toán, gồm (đoạn 03): - Người làm kế toán (kể cả thủ quỹ, thủ kho), kế toán trưởng, phụ trách kế toán; - Người có chứng chỉ KTV hoặc chứng chỉ hành nghề kế toán đang làm việc trong các đơn vị kế toán; - Người có chứng chỉ KTV hoặc chứng chỉ hành nghề kế toán đang hành nghề trong các doanh nghiệp dịch vụ kế toán, kiểm toán; - Người làm kiểm toán viên nội bộ hoặc kiểm toán nhà nước; - Người khác có liên quan đến công việc kế toán, kiểm toán. Đơn vị nhận cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán, các doanh nghiệp, tổ chức có sử dụng người làm kế toán, người làm kiểm toán phải có những hiểu biết về chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp để lựa chọn và sử dụng người làm kế toán, kiểm toán và phối hợp trong hoạt động nghề nghiệp kế toán, kiểm toán. (3) Nguyên tắc nền tảng của Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, gồm (đoạn 36): a) Độc lập (áp dụng chủ yếu cho KTV hành nghề và người hành nghề kế toán); b) Chính trực; c) Khách quan; d) Năng lực chuyên môn và tính thận trọng; e) Tính bảo mật; g) Hành vi chuyên nghiệp; h) Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn. 19
20. 6.2. Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán áp dụng cho tất cả mọi người làm kế toán và người làm kiểm toán, gồm: (1) Tính chính trực và tính khách quan (46) - Tính chính trực đòi hỏi phải: thẳng thắn, trung thực và có chính kiến rõ ràng; - Tính khách quan đòi hỏi phải: công bằng, tôn trọng sự thật, không thành kiến; (Không làm việc trong môi trường phải chịu áp lực mạnh, không nên có các quan hệ dẫn đến thành kiến, thiên vị; không nên nhận quà biếu dẫn đến thành kiến, thiên vị hoặc tai tiếng nghề nghiệp ). (2) Xung đột về đạo đức (49), nảy sinh khi: - Áp lực từ cơ quan quản lý, cấp trên , người lãnh đạo hoặc quan hệ gia đình, quan hệ cá nhân; - Yêu cầu làm những việc trái với CM chuyên môn; - Xuất hiện mâu thuẫn về lòng trung thành với CM chuyên môn. (3) Năng lực chuyên môn (55) Năng lực chuyên môn thể hiện ở bằng cấp, kinh nghiệm làm việc và liên tục cập nhật; Không được thể hiện là có những khả năng và kinh nghiệm mà mình không có (57) (4) Tính bảo mật - Đòi hỏi phải bảo mật thông tin về khách hàng, doanh nghiệp không chỉ trong thời gian làm việc mà cả sau khi đã thôi làm việc; - Tính bảo mật yêu cầu không được tiết lộ thông tin, kể cả không được sử dụng thông tin để thu lợi; - Phải bảo đảm các nhân viên dưới quyền và chuyên gia mời tư vấn cũng phải bảo đảm nguyên tắc bảo mật; - Chỉ được cung cấp hay sử dụng thông tin về khách hàng, doanh nghiệp khi được khách hàng đồng ý hoặc do yêu cầu của nghề nghiệp, của pháp luật đòi hỏi phải công bố. (5) Tư vấn hoặc kê khai thuế (66) - Có quyền đưa ra các giải pháp về thuế có lợi cho khách hàng; - Tư vấn hoặc kê khai thuế không đồng nghĩa với xác nhận về thuế; - Không được tư vấn hoặc lập tờ khai thuế khi xét thấy có gian lận, thiếu thông tin, thông tin không chắc chắn. (6) Áp dụng CM đạo đức nghề nghiệp khi làm việc ở các nước khác (74) Người làm kế toán và người làm kiểm toán của Việt Nam phải thực hiện CM đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán của Việt Nam. Khi làm việc ở các nước khác phải áp dụng các tiêu chuẩn đạo đức của Việt Nam hoặc của nước đến làm việc khi tiêu chuẩn đạo đức của nước nào nghiêm khắc hơn. (7) Quảng cáo (77) Trong các hoạt động quảng cáo của doanh nghiệp, người làm kế toán và người làm kiểm toán không được sử dụng phương tiện quảng cáo làm ảnh hưởng đến danh 20
21. tiếng nghề nghiệp; không được phóng đại những việc có thể làm hoặc dịch vụ có thể cung cấp, bằng cấp hoặc kinh nghiệm có thể có; không được nói xấu hoặc đưa thông tin sai về DN hoặc đồng nghiệp. 6.3. Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp áp dụng cho KTV hành nghề và nhóm kiểm toán độc lập Tính độc lập (78) (1) Độc lập là nguyên tắc hành nghề cơ bản của KTV. Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán yêu cầu mọi KTV hành nghề cung cấp dịch vụ kiểm toán (dịch vụ đảm bảo), doanh nghiệp kiểm toán và các chi nhánh (nếu có) phải độc lập với các khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán. Tính độc lập bao gồm: - Độc lập về tư tưởng: Là trạng thái suy nghĩ khách quan, không lệ thuộc vào bất cứ điều gì; - Độc lập về hình thức: Là không có các quan hệ hoặc hoàn cảnh chịu ảnh hưởng của bên thứ 3. Tính độc lập không bắt buộc phải hoàn toàn không có quan hệ về kinh tế, tài chính hay quan hệ khác. Một KTV hành nghề và thành viên nhóm kiểm toán (bao gồm: KTV hành nghề, các KTV và trợ lý kiểm toán; những người quyết định mức phí kiểm toán, Ban Giám đốc và người tham gia tư vấn cho hợp đồng, người soát xét chất lượng dịch vụ trước khi phát hành báo cáo kiểm toán. Khi cung cấp dịch vụ kiểm toán phải xét đoán mọi thứ quan hệ có nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và các biện pháp bảo vệ cần phải thực hiện để làm cho nguy cơ đó giảm xuống mức có thể chấp nhận được. Nếu nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập không thể giảm xuống đến mức có thể chấp nhận được thì biện pháp tốt nhất là không để cho nhân viên đó tham gia cuộc kiểm toán hoặc từ chối cung cấp dịch vụ kiểm toán đó. Phần này đưa ra các tình huống có thể tạo ra nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và các biện pháp bảo vệ cần thực hiện. (2) Nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập (105). Tính độc lập có nguy cơ bị ảnh hưởng do: Tư lợi, tự kiểm tra, sự bào chữa, quan hệ ruột thịt, quan hệ khác và sự đe doạ. (3) “Nguy cơ do tư lợi” (106): diễn ra khi công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán có thể thu được lợi ích tài chính hoặc các xung đột lợi ích cá nhân khác với khách hàng kiểm toán, như: - Có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc gián tiếp trọng yếu; - Vay nợ, cho vay, bảo lãnh hoặc nhận quà, biếu quà, dự tiệc; - Quá phụ thuộc vào mức phí của khách hàng đó; - Sợ mất khách hàng; - Có quan hệ kinh doanh chặt chẽ (mua, bán, tiêu thụ sản phẩm, cung cấp dịch vụ ); - Có thể trở thành nhân viên của khách hàng trong tương lai; 21
22. - Phân chia phí dịch vụ hoặc chia hoa hồng (4) “Nguy cơ tự kiểm tra” (107) diễn ra khi: - Cần đánh giá lại chất lượng dịch vụ kỳ trước; - Thành viên nhóm kiểm toán trước đây đã hoặc đang là thành viên Ban lãnh đạo của khách hàng (kể cả Kế toán trưởng); - Thành viên nhóm kiểm toán trước đây đã là người làm ra số liệu của Báo cáo tài chính sẽ là đối tượng của dịch vụ kiểm toán. (5) “Nguy cơ về sự bào chữa” (108), xảy ra khi: - Thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ dẫn đến bị phụ thuộc vào khách hàng khi đưa ra ý kiến; - Thành viên nhóm kiểm toán đã hoặc đang là nhân viên giao dịch bán chứng khoán, cổ phiếu của khách hàng; - Thành viên nhóm kiểm toán giữ vai trò là người bào chữa cho khách hàng trong các vụ kiện hoặc tranh chấp. (6) “Nguy cơ về quan hệ ruột thị và các quan hệ khác” (109), xảy ra khi: - Thành viên nhóm kiểm toán có quan hệ ruột thịt (bố mẹ, vợ chồng, con cái, anh chị em ruột) với thành viên Ban Giám đốc, thành viên HĐQT, Kế toán trưởng của khách hàng; - Có các quan hệ khác làm ảnh hưởng đến tính độc lập (như thành viên Ban Giám đốc công ty kiểm toán trước đây đã là Thành viên Ban giám đốc của Khách hàng; - Nhiều năm giữ vai trò Trưởng nhóm kiểm toán (Kiểm toán viên ký báo cáo) của một khách hàng); - Nhận quà, dự chiêu đãi hoặc chịu sự ưu ái của khách hàng. (7) “Nguy cơ bị đe doạ” (109), xảy ra khi: - Bị đe doạ từ Ban Giám đốc, quan chức, cơ quan khác; - Áp lực bị thiệt hại về kinh tế; - Áp lực bị mất khách hàng, thu hẹp dịch vụ hoặc giảm phí. (8) Các biện pháp bảo vệ (111): Công ty kiểm toán và nhóm kiểm toán có trách nhiệm giữ gìn tính độc lập bằng cách xem xét hoàn cảnh thực tế của các nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và áp dụng các biện pháp bảo vệ để loại bỏ hoặc làm giảm nguy cơ xuống mức có thể chấp nhận được. Có 3 loại biện pháp bảo vệ: - Do pháp luật và chuẩn mực nghề nghiệp quy định (như tiêu chuẩn, điều kiện của KTV, yêu cầu cập nhật kiến thức hàng năm, thủ tục soát xét, kiểm tra từ bên ngoài ); - Các biện pháp bảo vệ của người sử dụng dịch vụ kiểm toán (như điều kiện của nhà quản lý, thủ tục đưa ra quyết định lựa chọn KTV, chính sách kế toán để lập BCTC, hệ thống kiểm soát nội bộ ); 22
23. - Các biện pháp bảo vệ do công ty kiểm toán quy định (như cam kết về tính độc lập, thủ tục quy trình kiểm toán và soát xét chất lượng dịch vụ; chính sách giám sát mức phí, các kênh báo cáo khác nhau, hoặc đột xuất thay thế người kiểm soát chất lượng; quy chế về xin ý kiến tư vấn, chuyển đổi nhân viên ). Áp dụng nguyên tắc độc lập trong các trường hợp cụ thể: (9) Lợi ích tài chính (125): là lợi ích phát sinh khi có các khoản đầu tư về vốn, đầu tư bất động sản, chứng khoán, cổ phiếu, vay nợ, công cụ nợ khác hoặc chịu sự kiểm soát của tổ chức, cá nhân khác; được hưởng thừa kế, nhận quà biếu, được uỷ thác quản lý tài sản của khách hàng (10) Nếu thành viên của nhóm kiểm toán (128) hoặc người có quan hệ ruột thịt (Bố mẹ, vợ chồng, con, anh chị em ruột) của họ có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc gián tiếp trong khách hàng kiểm toán, sẽ nảy sinh “nguy cơ tư lợi” đáng kể. Do đó, phải áp dụng biện pháp bảo vệ: - Chuyển nhượng toàn bộ lợi ích tài chính trực tiếp trước khi tham gia nhóm kiểm toán; - Chuyển nhượng toàn bộ hay phần lớn lợi ích gián tiếp trước khi tham gia nhóm kiểm toán; - Không để người đó trong nhóm kiểm toán khách hàng đó; - Mời thêm một KTV hành nghề không tham gia nhóm kiểm toán để soát xét lại toàn bộ công việc hoặc cho ý kiến tư vấn khi lợi ích tài chính không đáng kế. - Từ chối hợp đồng kiểm toán. (11) “Nguy cơ sinh lợi” (130) cũng nảy sinh và phải áp dụng các biện pháp bảo vệ trên khi: a) Công ty kiểm toán, chi nhánh công ty kiểm toán có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc lợi ích tài chính gián tiếp đáng kể trong khách hàng kiểm toán, hoặc trong đơn vị có cổ phần chi phối trong khách hàng kiểm toán; b) Thành viên Ban Giám đốc công ty kiểm toán (dù không tham gia nhóm kiểm toán) có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc gián tiếp đáng kể trong khách hàng kiểm toán); c) Nếu thành viên nhóm kiểm toán, công ty kiểm toán và khách hàng cùng có lợi ích tài chính đáng kể ở một đơn vị. (12) Vay và bảo lãnh (147) a) Nếu công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán vay tiền hoặc gửi tiền một khoảng đáng kế ở Ngân hàng là khách hàng kiểm toán thì có thể tạo ra nguy cơ do tư lợi b) Công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán cho Khách hàng kiểm toán không phải là Ngân hàng vay tiền hoặc bảo lãnh vay tiền hoặc ngược lại đi vay hoặc được bảo lãnh (trừ khi là không đáng kể). (13) Quan hệ kinh doanh thân thiết với Khách hàng kiểm toán (152): Nếu công ty kiểm toán, chi nhánh công ty hoặc thành viên nhóm kiểm toán có quan hệ kinh doanh thân thiết (góp vốn liên doanh, có quyền kiểm soát, có sản phẩm sản 23
24. xuất chung, là mạng lưới tiêu thụ, phân phối sản phẩm ) với khách hàng kiểm toán hoặc Ban lãnh đạo của khách hàng sẽ kéo theo lợi ích thương mại và tạo ra nguy cơ tư lợi hoặc nguy cơ bị đe doạ. Biện pháp bảo vệ: chấm dứt quan hệ kinh doanh; giảm các quan hệ xuống mức không đáng kể hoặc từ chối hợp đồng kiểm toán. Công ty kiểm toán và nhóm kiểm toán vẫn có thể mua sản phẩm của khách hàng kiểm toán theo các điều khoản thông thường của thị trường, trừ khi do tính chất mua bán, qui mô hàng hoá, giá cả có ảnh hưởng đáng kể. (14) Quan hệ cá nhân và gia đình (156): Khi thành viên Ban lãnh đạo của công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán có (Bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị em ruột) là thành viên Ban Giám đốc của khách hàng kiểm toán thì sẽ nảy sinh nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập là đáng kể đến nỗi chỉ có thể rút thành viên khỏi nhóm kiểm toán hoặc từ chối hợp đồng kiểm toán. Thành viên Ban lãnh đạo công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán có quan hệ cá nhân gần gũi với người là thành viên Ban Giám đốc của khách hàng kiểm toán cũng tạo ra nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập. (15) Làm việc tại khách hàng kiểm toán (163): Khi thành viên Ban Giám đốc Khách hàng kiểm toán đã từng là thành viên Ban Giám đốc của Công ty, chi nhánh công ty kiểm toán hoặc đã từng là KTV của công ty kiểm toán đó, hoặc ngược lại thành viên Ban Giám đốc công ty kiểm toán hoặc là KTV hành nghề, trước đây đã từng là thành viên. Ban giám đốc của khách hàng kiểm toán đều có thể tạo ra nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập. (16) Vừa làm việc tại công ty kiểm toán, vừa làm việc tại khách hàng kiểm toán (169) Khi thành viên Ban Giám đốc hoặc thành viên nhóm kiểm toán đồng thời là thành viên Hội đồng quản trị hoặc thành viên Ban Giám đốc khách hàng kiểm toán thì sẽ tạo ra nguy cơ tư lợi và tự kiểm tra nghiêm trọng đến mức chỉ có biện pháp rút khỏi hợp đồng kiểm toán. (17) KTV hành nghề và thành viên Ban Giám đốc có quan hệ lâu dài với khách hàng kiểm toán (173) Một KTV và một thành viên Ban Giám đốc cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong nhiều năm sẽ tạo ra nguy cơ từ sự quen thuộc và phải thực hiện biện pháp bảo vệ là luân phiên KTV và thành viên Ban Giám đốc phục vụ một khách hàng tối đa là 3 năm và chỉ có thể luân phiên trở lại sau 2 năm. (176) Khi công ty kiểm toán chỉ có 2 thành viên Ban Giám đốc thì ngoài biện pháp luân phiên như trên còn phải tăng cường thêm KTV khác để rà soát lại chất lượng cuộc kiểm toán. (177) Khi công ty kiểm toán chỉ có một Giám đốc phụ trách kiểm toán thì sau 3 năm phải chuyển khách hàng cho công ty kiểm toán khác hoặc hợp tác với công ty kiểm toán khác để cùng kiểm toán. (18) Cung cấp dịch vụ tư vấn cho khách hàng kiểm toán (178) 24
25. Công ty kiểm toán được phép cung cấp nhiều loại dịch vụ tư vấn cho khách hàng kiểm toán (như dịch vụ giữ sổ kế toán và lập báo cáo tài chính, làm kế toán trưởng, kiểm toán nội bộ, định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính, tư vấn thuế, cài đặt phần mềm kế toán, tư vấn pháp luật, tuyển dụng nhân viên ). Các dịch vụ này đều có thể ảnh hưởng đến tính độc lập, gây ra nguy cơ tư lợi hoặc tự kiểm tra với các mức độ khác nhau. Công ty kiểm toán phải áp dụng các biện pháp bảo vệ phù hợp với từng trường hợp cụ thể sau đây: (19) Cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính cho khách hàng (186) Công ty kiểm toán không được cùng một năm vừa cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính vừa làm kiểm toán (hoặc năm trước làm kế toán, năm sau làm kiểm toán) cho một khách hàng. (190) Trường hợp cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính nhưng không được giao lập chứng từ gốc, không được lập các định khoản kế toán hoặc quyết định các giao dịch cho khách hàng không niêm yết trên thị trường chứng khoán thì có thể được làm kiểm toán với điều kiện phải áp dụng các biện pháp bảo vệ: Người cung cấp dịch vụ kế toán này không đồng thời là thành viên nhóm kiểm toán; Khách hàng là người phê duyệt các bút toán và chịu trách nhiệm cuối cùng về số liệu kế toán. (20) Cung cấp dịch vụ định giá cho khách hàng (194) Công ty kiểm toán không được cùng một năm vừa cung cấp dịch vụ định giá (định giá tài sản, định giá doanh nghiệp), vừa làm kiểm toán hoặc năm trước định giá, năm sau làm kiểm toán cho cùng một khách hàng. Trường hợp định giá các khoản mục không trọng yếu trong báo cáo tài chính hoặc định giá theo các bảng giá đã quy định thì có thể được kiểm toán cho khách hàng đó, với điều kiện phải áp dụng các biện pháp bảo vệ: Tăng cường thêm một KTV khác để soát xét chất lượng cuộc kiểm toán, người cung cấp dịch vụ định giá không đồng thời là thành viên nhóm kiểm toán và khách hàng là người chịu trách nhiệm về kết quả công việc do KTV thực hiện. (21) Cung cấp dịch vụ thuế cho khách hàng (200) Công ty kiểm toán được cung cấp dịch vụ thuế (như xem xét việc tuân thủ pháp luật về thuế, lập kế hoạch thuế, hỗ trợ giải quyết tranh chấp về thuế ) cho cùng một khách hàng kiểm toán, trừ khi dịch vụ này làm ảnh hưởng đến tính độc lập như mức phí tư vấn lớn làm nảy sinh nguy cơ tư lợi. (22) Cung cấp dịch vụ kiểm toán nội bộ (201) Dịch vụ kiểm toán nội bộ có phạm vi rộng vượt quá sự điều chỉnh của chuẩn mực kiểm toán độc lập. Do đó, công ty kiểm toán không được vừa cung cấp dịch vụ kiểm toán nội bộ vừa cung cấp dịch vụ kiểm toán độc lập vì sẽ nảy sinh nguy cơ tư lợi hoặc tự kiểm tra, trừ khi áp dụng các biện pháp bảo vệ: Khách hàng phải tự chịu trách nhiệm về kiểm toán nội bộ; Khách hàng phải có và tự điều hành tốt hệ thống kiểm soát nội bộ; hoặc phải bố trí người cung cấp dịch vụ kiểm toán nội bộ không đồng thời là thành viên nhóm kiểm toán độc lập. (23) Cung cấp dịch vụ tư vấn pháp luật (213) 25
26. Trường hợp công ty kiểm toán cung cấp dịch vụ tư vấn pháp luật (như luật sư, nhân chứng, tính toán mức bồi thường, thu thập tài liệu liên quan đến tranh cấp pháp lý, dịch vụ hợp nhất kinh doanh ) sẽ tạo ra nguy cơ tự kiểm tra, trừ khi áp dụng các biện pháp bảo vệ: Khách hàng là người đưa ra các quyết định quản lý; bố trí người cung cấp dịch vụ và không tham gia nhóm kiểm toán; bổ sung 1 KTV khác để kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán; từ chối cung cấp dịch vụ kiểm toán. (24) Tuyển dụng nhân viên cao cấp cho khách hàng kiểm toán (223) Công ty kiểm toán tuyển dụng nhân viên cao cấp (kế toán trưởng) cho khách hàng kiểm toán có thể tạo ra nguy cơ tư lợi, sự thân thuộc và sự đe doạ. Trường hợp này phải áp dụng biện pháp chỉ thực hiện phỏng vấn, xem xét về chuyên môn trên cơ sở các tiêu chuẩn định trước, không nên thực hiện vai trò quyết định. (25) Cung cấp dịch vụ tài chính doanh nghiệp (224) Công ty kiểm toán có thể cung cấp dịch vụ tài chính doanh nghiệp (như quảng bá, bảo lãnh, phát hành cổ phiếu; xây dựng chiến lược tài chính; cơ cấu lại vốn, giới thiệu nguồn vốn đầu tư ) đều có thể xảy ra nguy cơ tự kiểm toán, sự bào chữa. Khi các nguy cơ này là không đáng kể thì có thể thực hiện các biện pháp bảo vệ như: Không thay khách hàng đưa ra các quyết định quản lý; Sử dụng người làm tư vấn không phải là thành viên nhóm kiểm toán; không thay mặt khách hàng thực hiện một giao dịch nào. (26) Phí dịch vụ kiểm toán (226) Khi tổng mức phí của một khách hàng kiểm toán chiếm phần lớn doanh thu của công ty kiểm toán, sự phụ thuộc vào khách hàng hay nguy cơ mất khách hàng sẽ tạo ra nguy cơ có tư lợi lớn. Các trường hợp liên quan đến mức phí kiểm toán sau đây cũng tạo ra nguy cơ có tư lợi: a) Phí kiểm toán không thu được sau khi đã phát hành báo cáo kiểm toán; b) Đặt phí kiểm toán quá thấp so với kỳ trước hoặc so với mức phí của các công ty kiểm toán khác cho cùng một khách hàng kiểm toán; c) Đã thực hiện kiểm toán khi chưa xác định mức phí dịch vụ (trừ khi mức phí do một cơ quan độc lập khác được quyền đưa ra, hoặc phí được tính theo tỷ lệ do cơ quan Nhà nước quyết định ) (27) Quà tặng và chiêu đãi (233) Khi thành viên Ban Giám đốc công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán nhận quà hoặc dự chiêu đãi của khách hàng (trừ khi quà là thực sự nhỏ hoặc mời cơm thông thường) đều có thể tạo ra nguy cơ về sự thân thuộc và tư lợi. (28) Tranh chấp pháp lý hoặc nguy cơ xảy ra tranh chấp (234) Khi xảy ra tranh chấp pháp lý hoặc có nguy cơ xảy ra tranh chấp pháp lý giữa thành viên nhóm kiểm toán và khách hàng kiểm toán sẽ nảy sinh nguy cơ có tư lợi hoặc bị đe doạ. Phải áp dụng các biện pháp: Công ty kiểm toán giải trình với Ban lãnh đạo khách hàng; loại người có tranh chấp ra khỏi nhóm kiểm toán; hoặc sử dụng một KTV ngoài nhóm kiểm toán để soát xét lại chất lượng cuộc kiểm toán. (29) Khi sử dụng chuyên gia không phải là KTV (235) 26
27. KTV được sử dụng các chuyên gia không phải là KTV (như kỹ sư, chuyên viên kỹ thuật, nhà địa chất ) để hỗ trợ các lĩnh vực khi xét thấy mình không đủ khả năng thực hiện. Chuyên gia là người chưa có hiểu biết về đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán. Do đó, trách nhiệm của KTV là phải đảm bảo chuyên gia cũng phải độc lập với khách hàng kiểm toán (tức là phải thực hiện chuẩn mực đạo đức này). (30) Phí dịch vụ tư vấn (241) KTV được phép thu phí dịch vụ khi cung cấp dịch vụ tư vấn cho khách hàng. Có thể đặt giá thấp hơn công ty cạnh tranh với điều kiện: Đảm bảo chất lượng dịch vụ; không thực hiện dịch vụ tư vấn khi chưa xác định mức phí. (31) Hoa hồng (250) Theo quy định của pháp luật hiện hành, dịch vụ kế toán, kiểm toán độc lập và các dịch vụ tư vấn không được phép trả và nhận hoa hồng, kể cả không được nhận hoa hồng để giới thiệu khách hàng cho bên thứ ba. (32) Các hoạt động không phù hợp với nghề nghiệp kế toán, kiểm toán Một KTV hành nghề không nên tham gia hoạt động kinh doanh nào khác không phù hợp với nghề nghiệp kế toán, kiểm toán để có thể giảm tính chính trực, sự khách quan, tính độc lập hoặc danh tiếng nghề nghiệp. (33) Tiền của khách hàng (257) Theo quy định hiện hành KTV hành nghề không được giữ tiền của khách hàng. Thành viên nhóm kiểm toán không nên trực tiếp nhận phí do khách hàng trả, trừ khi được công ty kiểm toán giới thiệu bằng văn bản. Trường hợp này phải để riêng tiền phí với tiền của cá nhân; phải nộp ngay vào quỹ công ty; phải hạch toán ngay vào sổ sách công ty (34) Quan hệ với KTV khác (259) KTV chỉ nên nhận dịch vụ phù hợp với khả năng, trình độ của mình. Khi phát sinh các dịch vụ xét thấy không có khả năng thực hiện thì nên giới thiệu cho KTV hoặc các KTV khác tạo điều kiện cho khách hàng lựa chọn chuyên gia phù hợp. (266) KTV được mời cần giữ quan hệ để tạo điều kiện cho KTV tiền nhiệm vẫn giữ được các dịch vụ phù hợp. KTV được mời cần liên hệ với KTV tiền nhiệm để được cung cấp thông tin liên quan để thực hiện công việc của mình. Trường hợp khách hàng không muốn KTV được mời liên hệ với KTV tiền nhiệm thì phải xem xét rõ lý do. (270) Khi có 2 hay nhiều KTV thuộc các công ty kiểm toán khác nhau cùng cung cấp dịch vụ cho một khách hàng thì các KTV này phải có trách nhiệm liên hệ và thông báo lẫn nhau về các vấn đề liên quan. (271) KTV tiền nhiệm nên duy trì liên lạc và hợp tác với KTV được mời. Khi được khách hàng đồng ý, KTV tiền nhiệm nên cung cấp cho KTV được mời tất cả các thông tin có liên quan về khách hàng. Ngược lại, (nếu được khách hàng đồng ý) KTV được mời cũng cung cấp cho KTV tiền nhiệm một báo cáo bằng văn bản về các thông tin mà KTV tiền nhiệm cần. Nếu khách hàng không đồng ý cho KTV tiền nhiệm cung cấp thông tin cho KTV được mời thì KTV được mời không nên thực hiện hợp đồng này. 27
28. (35) Thay thế KTV (273) Khi khách hàng yêu cầu thay thế KTV thì KTV hiện thời cần xác định rõ lý do nghề nghiệp. Nếu KTV hiện thời không được khách hàng cung cấp rõ lý do cụ thể thì KTV hiện thời không nên tự động cung cấp thông tin về khách hàng cho KTV được mời. Khi được khách hàng đồng ý, KTV được mời phải sử dụng hợp lý các thông tin do KTV tiền nhiệm cung cấp (vì lý do thay thế thường là tế nhị: Có thể KTV tiền nhiệm giữ ý kiến kiểm toán, có thể do chất lượng dịch vụ, do công ty nhỏ, phí cao ). (279) Khi không được khách hàng đồng ý cho KTV tiền nhiệm cung cấp thông tin cho KTV được mời thì KTV tiền nhiệm cần thông báo rõ lý do này cho KTV được mời và KTV được mời nên từ chối hợp đồng kiểm toán trừ khi không biết rõ lý do. Nếu KTV được mời không nhận thông tin do KTV tiền nhiệm cung cấp trong thời gian phù hợp thì phải gửi thư chính thức. Nếu vẫn không nhận được thư trả lời thì đủ điều kiện thực hiện cuộc kiểm toán. KTV tiền nhiệm nên cung cấp tài liệu, thông tin cho KTV được mời sau khi được khách hàng đồng ý. (36) Đấu thầu dịch vụ kiểm toán (284) Nếu khách hàng mời thầu kiểm toán thì các KTV đủ điều kiện đều có quyền nộp thầu. Trong hồ sơ thầu phải nói rõ là nếu trúng thầu thì cần có cơ hội liên hệ với KTV tiền nhiệm. (37) Quảng cáo và giới thiệu (285) Công ty kiểm toán và KTV không được làm quảng cáo về công ty, KTV và các dịch vụ, mà chỉ được phép trình bày, giới thiệu một cách khách quan, đúng đắn, trung thực, lịch sự và tinh tế trên các phương tiện: Danh bạ công cộng, báo chí, phát thanh, truyền hình, các khoá đào tạo, thông báo tuyển nhân viên, tờ rơi, văn phòng phẩm, biển hiệu, tài liệu của khách hàng ; nghiêm cấm việc giới thiệu: - Tạo ra sự mong đợi giả tạo, lừa dối khách hàng; - Ám chỉ có ảnh hưởng của cơ quan pháp luật, quan chức; - Tự ca ngợi hoặc so sánh với KTV và công ty khác Công ty kiểm toán đang hoạt động ở Việt Nam không được quảng cáo ở cả những nước khác mà luật pháp nước đó cho phép làm quảng cáo. 6.4. Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán áp dụng cho những người có chứng chỉ kiểm toán viên, chứng chỉ hành nghề kế toán làm việc trong các doanh nghiệp và đơn vị (1) Xung đột về lòng trung thành (293) Người làm kế toán, người làm kiểm toán có nghĩa vụ trung thành với người sử dụng lao động cũng như với nghề nghiệp họ được đào tạo hoặc bằng cấp họ được xác nhận kể cả khi 2 trách nhiệm này xung đột nhau. Tuy nhiên, họ thường ưu tiên hơn cho mục tiêu của tổ chức họ đang làm việc và tuân thủ pháp luật. 28
29. Khi nảy sinh xung đột về nghề nghiệp hoặc đạo đức nghề nghiệp, cần giải quyết nội bộ, báo cáo với cấp trên hoặc cấp cao hơn (như đoạn 06). Khi không thể xử lý được xung đột thì tốt nhất là xin thôi việc. (2) Hỗ trợ đồng nghiệp (297) KTV và người có chứng chỉ hành nghề kế toán, đặc biệt là người có kinh nghiệm và quyền lực cần quan tâm và hỗ trợ đồng nghiệp phát triển nghề nghiệp hoặc xử lý các bất đồng một cách chuyên nghiệp. (3) Trình độ chuyên môn (298) Khi được yêu cầu làm những việc quan trọng mà vẫn chưa được đào tạo đầy đủ hoặc còn ít kinh nghiệm, KTV và người hành nghề kế toán cần phải có sự trợ giúp của chuyên gia. KTV và người có chứng chỉ hành nghề kế toán cần thường xuyên cập nhật kiến thức, thông tin để giữ gìn năng lực chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp của mình phù hợp với chức danh được xác nhận. (4) Trình bày thông tin (299) KTV và người có Chứng chỉ hành nghề kế toán, làm kế toán, kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp cần trình bày thông tin tài chính một cách đầy đủ, trung thực và chuyên nghiệp, đúng bản chất các giao dịch kinh tế. 7. Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán (CM 220) 7.1. Khái niệm Chất lượng hoạt động kiểm toán: Là mức độ thoả mãn của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính khách quan và độ tin cậy vào ý kiến kiểm toán của KTV; đồng thời thoả mãn mong muốn của đơn vị được kiểm toán về những ý kiến đóng góp của KTV nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh trong thời gian định trước và giá phí hợp lý. 7.2. Trách nhiệm kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán a) KTV và DNKT phải thực hiện các chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng đối với toàn bộ hoạt động kiểm toán của DNKT và đối với từng cuộc kiểm toán. b) DNKT: DNKT phải xây dựng và thực hiện các chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng để đảm bảo tất cả các cuộc kiểm toán đều được tiến hành phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được Việt Nam chấp nhận nhằm không ngừng nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán. Chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng của từng công ty có thể khác nhau nhưng phải đảm bảo tuân thủ các quy định về kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Để đạt được mục tiêu kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, các DNKT thường áp dụng kết hợp các chính sách: Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp, kỹ năng và năng lực chuyên môn, giao việc, hướng dẫn và giám sát, tham khảo ý kiến, duy trì và chấp nhận khách hàng, kiểm tra. c) Từng hợp đồng kiểm toán: KTV và trợ lý KTV phải áp dụng những chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng của công ty cho từng hợp đồng kiểm toán một cách thích hợp, bao gồm: hướng dẫn, giám sát, kiểm tra. 29
30. III. BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN A. CÁC VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN (CM 500) 1. Khái niệm và yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán (CM 500) 1.1. Khái niệm a) Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do KTV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này KTV hình thành nên ý kiến của mình. Thực chất của giai đoạn thực hiện kiểm toán là KTV dùng các phương pháp kỹ thuật để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về BCTC được kiểm toán. Trách nhiệm của KTV và DNKT là phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng sự kết hợp thích hợp giữa các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Trong một số trường hợp, bằng chứng kiểm toán chỉ có thể thu thập được bằng thử nghiệm cơ bản. b) Thử nghiệm kiểm soát: Là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB). 1.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán a) KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự "đầy đủ" và tính "thích hợp" luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. “Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán; “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán. Thông thường KTV dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn. Bằng chứng kiểm toán thường thu được từ nhiều nguồn, nhiều dạng khác nhau để làm căn cứ cho cùng một cơ sở dẫn liệu. Đánh giá của KTV về sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán chủ yếu phụ thuộc vào: Tính chất, nội dung và mức độ rủi ro tiềm tàng của toàn bộ BCTC, từng số dư tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ; Hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và sự đánh giá về rủi ro kiểm soát; Tính trọng yếu của khoản mục được kiểm tra; Kinh nghiệm từ các lần kiểm toán trước; Kết quả các thủ tục kiểm toán, kể cả các sai sót hoặc gian lận đã được phát hiện; Nguồn gốc, độ tin cậy của các tài liệu, thông tin. b) Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào nguồn gốc (ở bên trong hay ở bên ngoài); hình thức (hình ảnh, tài liệu, hoặc lời nói) và từng trường hợp cụ thể. Việc đánh giá độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc: - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong; - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả; 30
31. - Bằng chứng do KTV tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng do đơn vị cung cấp; - Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng ghi lại lời nói. c) Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trường hợp này KTV có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng rẽ. Ngược lại, nếu bằng chứng có từ nguồn này mâu thuẫn với bằng chứng có từ nguồn khác, thì KTV phải xác định những thủ tục kiểm tra bổ sung cần thiết để giải quyết mâu thuẫn trên. Trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xét mối quan hệ giữa chi phí cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán với lợi ích của các thông tin đó. Khó khăn và chí phí phát sinh để thu thập bằng chứng không phải là lý do để bỏ qua một số thủ tục kiểm toán cần thiết. 2. Cơ sở dẫn liệu của BCTC (CM 500) 2.1. Cơ sở dẫn liệu của BCTC: Là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong BCTC do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán qui định phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong BCTC. Khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, KTV phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu được từ thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của BCTC. 2.2. Cơ sở dẫn liệu của BCTC phải có các tiêu chuẩn sau: a) Hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên BCTC thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo; b) Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên BCTC đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo; c) Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải đã xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét; d) Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra có liên quan đến BCTC phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan; e) Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận); g) Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học. h) Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại, diễn đạt và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). 2.3. Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của BCTC. Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho) không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu khác (như giá trị của 31
32. hàng tồn kho đó). Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản được thay đổi tuỳ thuộc vào từng cơ sở dẫn liệu. Các thử nghiệm có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán cho nhiều cơ sở dẫn liệu cùng một lúc (như việc thu hồi các khoản phải thu có thể cung cấp bằng chứng cho sự hiện hữu và giá trị của các khoản phải thu đó). 3. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán (CM 500) Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán BCTC bao gồm: Kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. 3.1. Kiểm tra Kiểm tra: Là việc soát xét chứng từ, sổ kế toán, BCTC và các tài liệu, số liệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình. Kiểm tra theo khía cạnh thứ nhất, là quá trình xem xét, đối chiếu các chứng từ, sổ kế toán có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp này được áp dụng đối với: Hoá đơn bán hàng, Phiếu nhập kho, xuất kho, sổ kế toán, BCTC Phương pháp này thường được tiến hành theo hai cách: Thứ nhất, từ một kết luận có trước, KTV thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận cần khẳng định. Ví dụ: KTV kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản. Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng: - Từ chứng từ gốc phản ánh vào sổ kế toán: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ; - Từ sổ kế toán kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của các nghiệp vụ được ghi sổ. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn, do vậy chi phí để thu thập bằng chứng cũng thấp hơn các kỹ thuật khác. Tuy nhiên, kiểm tra tài liệu cũng có những hạn chế nhất định. Việc kiểm tra cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tuỳ thuộc vào hiệu quả của Hệ thống KSNB đối với qui trình xử lý tài liệu đó. Giá trị của bằng chứng kiểm toán thường được đánh giá giảm dần theo “độ dốc” về tính khách quan của nguồn thu thập bằng chứng. Trong trường hợp bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp, các tài liệu này có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹ thuật khác. Kiểm tra, theo khía cạnh thứ hai, được hiểu dưới góc độ “kiểm tra vật chất” các loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có hình thái vật chất cụ thể như hàng tồn kho, TSCĐ, tiền mặt, Việc kiểm tra tài sản hữu hình cung cấp bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản, nhưng không hẳn là bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. Kiểm tra vật chất đối với tài sản có hình thái vật chất do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. 3.2. Quan sát 32
33. Quan sát: là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện (Ví dụ: KTV quan sát việc kiểm kê thực tế, quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành như hàng nhập kho; KTV có thể đi thị sát hiện trường đang hoạt động của đơn vị được kiểm toán để có ấn tượng chung về máy móc thiết bị của đơn vị, quan sát mức độ cũ, mới cũng như sự vận hành của máy móc, quan sát các thủ tục kiểm soát do cá nhân thực hiện nhiệm vụ để đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị ). Kỹ thuật quan sát rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán và bằng chứng thu được rất đáng tin cậy. Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về hương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không. 3.3. Điều tra Điều tra: là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngoài đơn vị. Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho KTV những thông tin chưa có hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã có. Ví dụ: Phỏng vấn khách hàng về những thủ tục kiểm soát, hoặc hỏi nhân viên về iệc thực hiện các thủ tục này. Việc thu thập bằng chứng qua điều tra thường gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch phỏng vấn: KTV phải xác định được mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn Thực hiện phỏng vấn: KTV giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn, trao đổi về những nội dung cần phỏng vấn đã xác định và ghi chép lại kết quả phỏng vấn và yêu cầu người được phỏng vấn ký xác nhận về các nội dung được phỏng vấn. Kết thúc phỏng vấn: KTV cần đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được. Tuy nhiên, KTV cũng cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được. Ưu điểm của kỹ thuật phỏng vấn sẽ giúp KTV thu thập được những bằng chứng mới, hoặc giúp thu thập những thông tin phản hồi để củng cố ý kiến của KTV. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan; chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ, sự hiểu biết và tính độc lập, khách quan của người được hỏi. 3.4. Xác nhận Xác nhận: Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán. Khi khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong BCTC và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì KTV phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của khoản phải thu. 33
34. Sự xác nhận trực tiếp sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy về sự hiện hữu của các khoản phải thu và tính chính xác của các số dư. Tuy nhiên, sự xác nhận này thông thường chưa cung cấp đầy đủ bằng chứng về khả năng thu hồi các khoản phải thu hoặc còn các khoản phải thu khác không được hạch toán. Thư yêu cầu xác nhận nợ phải thu do KTV gửi, trong đó nói rõ sự uỷ quyền của đơn vị được kiểm toán và cho phép khách nợ trực tiếp cung cấp thông tin cho KTV. Thư yêu cầu xác nhận nợ phải thu (có thể gồm cả xác nhận nợ phải trả) của kiểm toán viên có 2 dạng: - Dạng A: Ghi rõ số Nợ phải thu và yêu cầu khách nợ xác nhận là đúng hoặc bằng bao nhiêu; - Dạng B: Không ghi rõ số Nợ phải thu mà yêu cầu khách nợ ghi rõ số Nợ phải thu hoặc có ý kiến khác. Xác nhận dạng A cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy hơn là xác nhận dạng B. Việc lựa chọn dạng yêu cầu xác nhận nào phụ thuộc vào từng trường hợp và sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của KTV. Xác nhận Dạng A thích hợp hơn khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao. KTV có thể thực hiện kết hợp cả hai dạng xác nhận trên. KTV phải thực hiện các thủ tục thay thế hoặc phải tiếp tục điều tra, phỏng vấn khi: - Không nhận được thư phúc đáp; - Thư phúc đáp xác nhận số nợ khác với số dư của đơn vị được kiểm toán; - Thư phúc đáp có ý kiến khác. Sau khi thực hiện các thủ tục thay thế hoặc tiếp tục điều tra, phỏng vấn, nếu vẫn không có đủ bằng chứng tin cậy hoặc không thể thực hiện được thủ tục thay thế, thì sự khác biệt được coi là sai sót. Ví dụ: Thực hiện thủ tục thay thế như kiểm tra hóa đơn bán hàng và các phiếu thu tiền của khoản nợ phải thu không nhận được thư phúc đáp. Trên thực tế, khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, KTV có thể yêu cầu xác nhận số dư các khoản nợ phải thu tại một thời điểm khác với ngày kết thúc năm tài chính. Ví dụ: Nếu KTV phải hoàn thành công việc kiểm toán trong một thời hạn rất ngắn sau ngày kết thúc niên độ thì KTV phải kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra giữa thời điểm số dư phải thu được xác nhận và ngày kết thúc năm tài chính. Trường hợp Giám đốc đơn vị được kiểm toán yêu cầu KTV không gửi thư yêu cầu xác nhận đến một số khách nợ thì KTV phải xem xét yêu cầu này có chính đáng hay không. Trước khi chấp thuận yêu cầu này, KTV phải xem xét những bằng chứng chứng minh cho giải thích của Giám đốc. Trường hợp này, KTV phải áp dụng các thủ tục thay thế đối với số dư của những khoản phải thu không được gửi thư xác nhận. Các loại thông tin thường cần phải xác nhận bao gồm: Tài sản; Tiền gửi ngân hàng; Khoản phải thu; Hàng gửi đi bán; Khoản phải trả; Cổ phiếu đang lưu hành, 3.5. Tính toán Tính toán: Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, BCTC và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên. 34
35. Ví dụ, KTV xem xét tính chính xác (bằng cách tính lại) các Hóa đơn, Phiếu Nhập, Xuất kho; số liệu hàng tồn kho; tính lại chi phí khấu hao; giá thành; các khoản dự phòng; thuế; số tổng cộng trên sổ chi tiết và Sổ Cái Kỹ thuật tính toán này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học, không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó kỹ thuật này thường được sử dụng cùng với các kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, quy trình phân tích trong quá trình thu thập bằng chứng. Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là việc tính toán đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có qui mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền vào, ra lớn 3.6. Quy trình phân tích Quy trình phân tích: Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch so với giá trị đã dự kiến. Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, như: - So sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với các kỳ trước; - So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị; - So sánh giữa thực tế với ước tính của KTV; - So sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành, cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành (Ví dụ: Tỷ suất đầu tư, tỷ lệ lãi gộp ). Quy trình phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính. Khi thực hiện quy trình phân tích, KTV được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tuỳ thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của KTV. - Quy trình phân tích áp dụng khi lập kế hoạch kiểm toán; - Quy trình phân tích trong thử nghiệm cơ bản; - Quy trình phân tích áp dụng trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán. 4. Hồ sơ kiểm toán (CM 230) 4.1. Khái niệm Hồ sơ kiểm toán: Là các tài liệu do KTV lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim, ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo qui định của pháp luật hiện hành. Hồ sơ kiểm toán chung: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung về khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm tài chính của một khách hàng. 35
36. Hồ sơ kiểm toán năm: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin về khách hàng chỉ liên quan tới cuộc kiểm toán một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán dùng để: Lưu trữ những bằng chứng thu được trong quá trình thực hiện kiểm toán, và làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của KTV; Trợ giúp cho việc lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán, việc kiểm tra, soát xét và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán và xử lý các phát sinh sau cuộc kiểm toán. KTV phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ để làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận). 4.2. Nội dung và hình thức hồ sơ kiểm toán - Trong quá trình kiểm toán, KTV phải lập hồ sơ kiểm toán đầy đủ và chi tiết sao cho KTV khác hoặc người có trách nhiệm kiểm tra (soát xét) đọc sẽ hiểu được toàn bộ về cuộc kiểm toán. - KTV phải ghi chép và lưu giữ trong hồ sơ kiểm toán của mình tất cả các tài liệu và thông tin liên quan đến: Kế hoạch kiểm toán; Việc thực hiện cuộc kiểm toán: Nội dung, chương trình và phạm vi của các thủ tục đã được thực hiện; Kết quả của các thủ tục đã thực hiện; Những kết luận mà KTV rút ra từ những bằng chứng kiểm toán thu thập được. Hồ sơ kiểm toán chung, thường gồm: Tên và số hiệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày, tháng lưu trữ; Các thông tin chung về khách hàng; Các tài liệu về thuế; Các tài liệu về nhân sự; Các tài liệu về kế toán; Các hợp đồng hoặc thoả thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít nhất cho hai năm tài chính); Các tài liệu khác. Hồ sơ kiểm toán chung được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến các tài liệu đề cập trên đây. Hồ sơ kiểm toán năm, thường gồm: Các thông tin về người lập, người kiểm tra (soát xét) hồ sơ kiểm toán; Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế của cơ quan Nhà nước và cấp trên liên quan đến năm tài chính; Báo cáo kiểm toán, thư quản lý, BCTC và các báo cáo khác (bản dự thảo và bản chính thức); Hợp đồng kiểm toán và bản thanh lý hợp đồng; Những bằng chứng về kế hoạch kiểm toán và kết luận trong việc đánh giá rủi ro; Các bằng chứng kiểm toán mà KTV và DNKT thu thập được trong quá trình kiểm toán; Các kết luận của KTV về những vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán và các thủ tục mà KTV đã thực hiện để giải quyết các vấn đề đó; Các tài liệu liên quan khác. Tính bí mật, an toàn, lưu giữ và sở hữu hồ sơ kiểm toán - KTV và DNKT phải giữ bí mật và bảo đảm an toàn hồ sơ kiểm toán. - Hồ sơ kiểm toán phải lưu trữ trong một khoảng thời gian đủ để đáp ứng yêu cầu hành nghề và phù hợp với qui định chung của pháp luật và quy định riêng của tổ chức nghề nghiệp và của từng DNKT (quy định hiện hành: tối thiểu là 10 năm). Hồ sơ kiểm toán thuộc quyền sở hữu và là tài sản của DNKT. Khách hàng hay bên thứ ba có quyền xem xét, sử dụng một phần hoặc toàn bộ tài liệu này khi được sự đồng ý của Giám đốc DNKT hoặc theo quy định của Nhà nước và tổ chức nghề nghiệp. 36
37. 5. Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác (CM 530) 5.1. Khái niệm - Lấy mẫu kiểm toán: Là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu có thể tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê. - Tổng thể: Là toàn bộ dữ liệu mà từ đó KTV lấy mẫu để có thể đi đến một kết luận. Ví dụ, tất cả các phần tử trong một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành một tổng thể. Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm được kiểm tra riêng. Trong trường hợp này, thuật ngữ “tổng thể” bao hàm cả thuật ngữ “nhóm”. - Rủi ro lấy mẫu: Là khả năng kết luận của KTV dựa trên kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà KTV đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục. Có hai loại rủi ro lấy mẫu: + Rủi ro khi KTV kết luận rủi ro kiểm soát thấp hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế là có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán, và có thể dẫn đến ý kiến kiểm toán không xác đáng. + Rủi ro khi KTV kết luận rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc có sai sót trọng yếu trong khi thực tế không có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kết luận ban đầu là không đúng. - Rủi ro ngoài lấy mẫu: Là rủi ro khi KTV đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến cỡ mẫu. - Đơn vị lấy mẫu: Là các phần tử riêng biệt cấu thành tổng thể. Đơn vị lấy mẫu có thể là một đơn vị tiền tệ, một đơn vị hiện vật hoặc số lượng. - Lấy mẫu thống kê: Là phương pháp lấy mẫu có hai đặc điểm sau: + Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; + Sử dụng lý thuyết xác suất thông kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. - Lấy mẫu phi thống kê: Là phương pháp lấy mẫu không có một hoặc cả hai đặc điểm trên. 5.2. Trách nhiệm Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thỏa mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán. 5.3. Thu thập bằng chứng kiểm toán từ thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản trên cơ sở lấy mẫu kiểm toán - Trong thử nghiệm kiểm soát, lấy mẫu kiểm toán thường thích hợp khi thực hiện các thủ tục kiểm soát đã để lại bằng chứng về sự thực hiện. 37
38. - Trong thử nghiệm cơ bản, khi kiểm tra chi tiết, KTV có thể lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục khác để kiểm tra một hay nhiều cơ sở dẫn liệu của BCTC. Ví dụ: sự hiện hữu của khoản phải thu; hoặc ước tính độc lập về một khoản tiền. Ví dụ: giá trị hàng lỗi thời tồn kho. - Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu có thể ảnh hưởng đến các bộ phận của rủi ro kiểm toán. Ví dụ: khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV có thể nhận thấy không có sai sót trong mẫu và kết luận rằng rủi ro kiểm soát là thấp, trong khi trên thực tế tỷ lệ sai sót trong tổng thể cao ở mức không thể chấp nhận được (rủi ro lấy mẫu); hoặc trong mẫu thực ra có nhiều sai sót nhưng KTV không phát hiện được (rủi ro ngoài lấy mẫu). Đối với các thử nghiệm cơ bản, KTV có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để giảm rủi ro phát hiện xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Tuỳ theo tính chất của từng phương pháp có thể dẫn đến rủi ro lấy mẫu hoặc rủi ro ngoài lấy mẫu. Ví dụ: KTV áp dụng thủ tục phân tích không thích hợp (rủi ro ngoài lấy mẫu) hoặc áp dụng kiểm tra chi tiết và chỉ tìm thấy trong mẫu những sai sót nhỏ trong khi thực ra tổng thể bị sai phạm lớn hơn mức có thể bỏ qua (rủi ro lấy mẫu). Trong cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, rủi ro lấy mẫu có thể giảm được bằng cách tăng cỡ mẫu; rủi ro ngoài lấy mẫu có thể giảm được bằng cách thực hiện đúng đắn việc lập kế hoạch kiểm toán, giám sát và soát xét lại quá trình thực hiện kiểm toán. 5.4. Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Việc áp dụng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thường liên quan đến sự lựa chọn các phần tử lấy mẫu từ một tổng thể để thử nghiệm. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTV có thể lựa chọn một trong 3 phương pháp hoặc kết hợp cả 3 phương pháp để lựa chọn các phần tử kiểm tra là: Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%); Lựa chọn các phần tử đặc biệt; Lấy mẫu kiểm toán. a) Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%) KTV có thể quyết định kiểm tra toàn bộ các phần tử cấu thành một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ (hoặc một nhóm trong tổng thể). Kiểm tra 100% phần tử ít được áp dụng trong thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng trong thử nghiệm cơ bản. Kiểm tra 100% là thích hợp trong một số trường hợp: Những tổng thể có ít phần tử nhưng giá trị của từng phần tử lớn; Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều rất cao và các phương pháp khác không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng thích hợp; Khi việc tính toán thường lặp lại hoặc các quy trình tính toán khác có thể thực hiện bởi hệ thống máy vi tính làm cho việc kiểm tra 100% vẫn có hiệu quả về mặt chi phí; Đơn vị được kiểm toán có dấu hiệu kiện tụng, tranh chấp hoặc theo yêu cầu của khách hàng. b) Lựa chọn các phần tử đặc biệt KTV có thể quyết định lựa chọn các phần tử đặc biệt từ tổng thể dựa trên các nhân tố như sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cũng như các đặc điểm của tổng thể được thử nghiệm. Việc lựa chọn các phần tử đặc biệt dựa trên xét đoán có thể dẫn đến rủi ro ngoài lấy mẫu. Các phần tử đặc biệt có thể bao gồm: Các phần tử có giá trị lớn hoặc quan trọng; Tất cả các phần tử có giá trị từ một khoản tiền nào đó trở lên; Các phần tử thích hợp cho mục đích thu thập thông tin; Các phần tử cho mục đích kiểm tra các thủ tục. 38